Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“ nebo „finanční úřad“) zahájil dne 4. 11. 2015 u žalobce J. S. daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty (DPH). V rámci daňové kontroly finanční úřad dospěl k závěru o nemožnosti uznat nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění za nákup smrkové kulatiny na základě přijatých dokladů od dodavatele DEVORSUM s.r.o.
Důvodem bylo neunesení důkazního břemene, tedy neprokázání nákupu smrkové kulatiny od deklarovaného dodavatele uvedeného na daňových dokladech. Vzhledem k tomu, že žalobce J. S. neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně dle ust. § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), vyměřil finanční úřad třemi dodatečnými platebními výměry ze dne 4. 7. 2018 žalobci daň celkem ve výši 486 246 Kč a penále celkem ve výši 97 248 Kč. Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům žalovaný - Odvolací finanční ředitelství zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce J. S. žalobu ke Krajskému soudu v Brně.
Žalobce navrhl v žalobě napadené rozhodnutí zrušit, protože skutkový stav rozhodný pro stanovení daně byl zjištěn nedostatečně a žalovaný neunesl své důkazní břemeno dle § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Finanční úřad, podle žalobce, nezpochybnil fyzickou existenci dřevní hmoty, založil své pochybnosti pouze na tom, že dodavatel byl pro svého správce daně nekontaktní, tedy že u něj nebylo možné ověřit skutečnosti tvrzené žalobcem.
Žalobce dále brojil proti hodnocení svědeckých výpovědí a považoval rozhodnutí žalovaného za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť má za to, že nevěrohodnost svědků nebyla řádně odůvodněna. Dle žalobce byl řádně prokázán nákup kulatiny od dodavatele DEVORSUM. U všech obchodů byl přítomen pan D., který ve svědecké výpovědi přesně popsal, jak dodávky probíhaly.
Dodávky potvrdil přímo jednatel DEVORSUM pan T., který uvedl, kde bylo dřevo těženo a kdy, jak byla zajištěna doprava a že jeho dodavatelem byla společnost MK Moravia. Dle žalobce jak listinné důkazy, tak všichni svědci potvrdili dodání předmětného zboží deklarovaným dodavatelem a unesl tedy své důkazní břemeno. K tomu dodal, že ani z neúplných smluv nelze dovodit, že dřevo nebylo dodáno.
Žalovaný - Odvolací finanční ředitelství ve svém vyjádření odmítl tvrzení, že své pochybnosti založil pouze na nemožnosti ověřit skutečnosti u tvrzeného dodavatele. Žalobce předložením daňových dokladů unesl své primární břemeno. Ty ovšem musí věrně zachycovat faktickou stránku věci. Za účelem ověření předmětných daňových dokladů se správce daně obrátil na správce daně deklarovaného dodavatele, tak i přímo na dodavatele DEVORSUM. Vzhledem k tomu, že nebylo možné ověřit realizaci předmětných plnění, nezbylo správci daně než ověřovat skutečnosti přímo u žalobce. Ten však nebyl schopen doložit dokumentační tok obchodních případů, tzv. auditní stopu, neprokázal ani úhradu předmětných dokladů, neunesl tak své důkazní břemeno, správci daně rovněž vznikly pochybnosti ohledně dopravy dřevní hmoty. Žalobce měl i za této situace možnost pochybnosti vyvrátit, což neučinil.
Podle žalovaného pro odmítnutí nároku na odpočet daně postačí, nelze-li určit, že plnění poskytla osoba povinná k dani, což je přesně případ žalobce. Jelikož žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně splnění podmínek pro uplatnění nadměrného odpočtu, nemohl mu být přiznán.
Krajský soud
Soud vycházel při přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
Zástupce žalobce zdůraznil, že žalobce nemůže odpovídat za subdodavatele, navíc za stavu, kdy v dané věci nebyl řádně prozkoumán řetězec dodavatelů, ačkoliv tak mělo být ze strany správce daně učiněno. Dále také uvedl, že svědkové vyslechnutí v dané věci vypovídali o skutečnostech nastalých 4 roky před jejich výslechem.
Zástupce žalovaného zdůraznil, že žalobce v dané věci neprokázal uhrazení zakoupené dřevní hmoty, není zřejmé, že by dodavatelem žalobce měla být osoba povinná k DPH; případné zkoumání věci z pohledu podvodu na DPH je možné až v případě, pokud je prokázání splnění hmotněprávního nároku na odpočet daně.
V projednávané věci správce daně dospěl k závěru, že žalobce v případě zdanitelných plnění (dřevní hmoty - smrkové kulatiny) od dodavatele DEVORSUM neunesl důkazní břemeno, neboť neprokázal, že předmětná zdanitelná plnění přijal právě od tohoto subjektu deklarovaného na příslušných daňových dokladech jako dodavatele. Soud tedy hodnotil, zda správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. a prokázal existenci vážných a důvodných pochyb ohledně faktického dodání plnění deklarovaným dodavatelem podle předmětných daňových dokladů.
Podle § 92 odst. 3 a 4 d. ř., prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
Soud konstatoval, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Žalobce byl tedy v daném případě, chtěl-li uplatnit nárok na odpočet DPH, povinen tvrdit a prokázat, že od jiné osoby, která byla v době transakce plátcem DPH, přijal zdanitelné plnění, které bylo fakticky realizováno a bylo použito pro jeho ekonomickou činnost.
Daňový subjekt, který výdaj zanesl do účetnictví a následně do daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu.
V případě uplatnění nároku na odpočet DHP důkazní břemeno tíží žalobce. Je na něm, aby prokázal, že se tvrzené skutečnosti udály tak, jak je uvedeno na předložených dokladech, musí odrážet faktickou stránku věci, tedy že zboží bylo skutečně dodáno (přijetí zdanitelného zboží), bylo použito v rámci jeho ekonomické činnosti, jeho cenu, úhradu, ale i to, že toto plnění uskutečnila osoba s postavením plátce daně, která je jako poskytovatel plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení předložil.
Ze správního spisu vyplynulo, že správce daně v rámci vyhledávací činnosti prostřednictvím dožádání místně příslušného správce daně dodavatele zjistil, že společnost DEVORSUM má pouze virtuální sídlo, se správcem daně od července 2014 nekomunikuje a neplní své daňové povinnosti. Správci daně tak vznikly pochybnosti, které se pokusil rozptýlit výzvou samotnému dodavateli, ten na ni však vůbec nereagoval, čímž pochybnosti správce daně ještě umocnil. Nekontaktnost tvrzeného dodavatele znemožnila správci daně prověřit dané obchodní transakce, proto ve výzvě ze dne 21. 3. 2016 vyjádřil své pochybnosti a vyzval žalobce k prokázání uplatněného nároku. Dle soudu tímto dostál požadavku § 92 odst. 5 písm. c) d. ř., čímž unesl důkazní břemeno ohledně důvodnosti jeho pochyb, zda přijatá plnění byla dodána deklarovaným dodavatelem.
Žalobce na výzvu reagoval vyjádřením ze dne 9. 5. 2016, v němž popsal předmětnou obchodní činnost a sdělil, že součástí kupní ceny byly též náklady na dopravu, úhrada probíhala v části v hotovosti k rukám prodávajícího a v části převodem na účet. K tomu však nepředložil žádné další listiny. Výdajové pokladní lístky totiž nepotvrzují faktické přijetí hotovosti, neboť neobsahovaly podpis příjemce. Způsobilým dokladem prokazujícím přijetí hotovosti by byl příjmový pokladní doklad vystavený dodavatelem, ten však předložen nebyl.
Krajský soud poukázal i na pochybnosti o věrohodnosti transakce vzniklé po výslechu svědkyně L. S., účetní žalobce. Ta uvedla, že výdajové pokladní doklady vystavila a podepsala na žádost žalobce, na dokladech však chybí podpis příjemce, jelikož to chystala dopředu, ať si to žalobce nechá podepsat, žádné peníze však s vyhotovením dokladů nepředávala. Navíc dle jejího sdělení byly v pokladně finanční prostředky pouze na známky a kancelářské potřeby, víc peněz tam nebylo. Žalovaný proto správně dospěl k závěru, že ani tento výslech nepotvrzuje, že by předmětné doklady byly společnosti DEVORSUM skutečně hotově uhrazeny. Dle soudu by bylo nepravděpodobné, že by byl žalobce schopen v hotovosti uhradit dodavateli celkem minimálně částku 1 641 165 Kč, když v jeho pokladně nebyla téměř žádná hotovost. Žalobce nemá o předání peněžních prostředků žádný doklad.
Odpovědi žalobce na výzvy správce daně nemohly uvedené pochybnosti vyvrátit, neboť k prokázání skutečností nenavrhl žádné důkazy, které by jeho tvrzení podpořily. Žalobce sice doložil kupní smlouvu na dodávku dřevní hmoty od společnosti DEVORSUM. V ní bylo ručně dopsáno množství dodávky, kupní cena a místo dodávky. Není zde ale uvedeno místo plnění ani termín plnění, smlouva navíc není datována, proto není zřejmé, kdy k akceptaci nabídky došlo a zda vůbec byla kupní smlouva uzavřena. Tento dokument tak není schopen prokázat, že předmětné plnění bylo dodáno právě společností DEVORSUM.
Žalobce byl tedy v daném případě, chtěl-li uplatnit nárok na odpočet DPH, povinen tvrdit a prokázat, že od jiné osoby, která byla v době transakce plátcem DPH, přijal zdanitelné plnění, které bylo fakticky realizováno a bylo použito pro jeho ekonomickou činnost.
K tomu krajský soud uzavřel, že žalovaný dostál své povinnosti ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. a prokázal existenci vážných a důvodných pochyb ohledně faktického dodání plnění deklarovaným dodavatelem podle předmětných daňových dokladů.
Žalobce vyjma dodavatelem nepodepsaných příjmových pokladních dokladů nedoložil žádné důkazy, prokazující uskutečnění hotovostních úhrad dodavatelských faktur (v celkové hodnotě 1 641 165 Kč), resp. obecně prokazující předání peněžitého plnění žalobcem. Správce daně označil konkrétní skutečnosti, na jejichž základě zhodnotil předloženou evidenci jako nevěrohodnou. Tímto unesl důkazní břemeno, které následně přešlo na žalobce. Ten v jeho unesení selhal, neboť neprokázal, že deklarované plnění opravdu uskutečnil plátce daně uvedený jako poskytovatel plnění na daňových dokladech. Došlo tedy ke zpochybnění dodavatele, neboť provedeným dokazováním byly zjištěny takové rozpory mezi jednotlivými důkazními prostředky, které svědčí o tom, že se tvrzená zdanitelná plnění neuskutečnila tak, jak byla deklarována na sporných dokladech. Žalobce neprokázal, že nárok na odpočet daně z plnění deklarovaných na daňových dokladech dodavatele DEVORSUM uplatnil v souladu s § 72 a § 73 ZDPH.
Závěrem soud shrnul, že orgány finanční správy v daném případě dodržely zásady daňového řízení, formulovaly srozumitelně své pochybnosti o dokladech předložených žalobcem a řádně jej vyzvaly k předložení dalších důkazů. Žalobce však své důkazní břemeno neunesl a navzdory jeho vysvětlením přetrvaly i nadále pochybnosti o tom, zda se sporné plnění uskutečnilo tak, jak je deklarováno na předložených fakturách. Z toho důvodu nebylo možné jím uplatněný nárok na odpočet DPH dle § 72 a 73 ZDPH uznat.
Krajský soud neshledal žalobu důvodnou, proto ji postupem podle ust. § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.
Právní věta
Podle § 73 odst. 1 písm. a) ZDPH je pro uplatnění nároku na odpočet daně plátce povinen při odpočtu daně, kterou vůči němu uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad.
Pro uznání nároku na odpočet DPH nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně.
Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá.
Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny hmotněprávní podmínky pro uznání nároku na odpočet DPH.
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30.08.2021, č.j. 30 Af 35/2019-60