V projednávaném případě se jednalo o exekuci nemovitých věcí povinné MC company s. r. o., mezi nimiž byly i lesní pozemky. Soudní znalec ve znaleckém posudku konstatoval, že na dražených nemovitých věcech se nacházejí lesní porosty, a jako takové je ocenil, přestože v té době již byly lesní porosty na daných pozemcích vytěženy, což hodnotu pozemků podstatně snížilo.
Okresní soud ve Zlíně usnesením nařídil exekuci na majetek povinné MC company s. r. o., k uspokojení pohledávky oprávněné WOODOO INVEST s. r. o., ve výši 300 000 Kč s příslušenstvím, pro smluvní pokutu ve výši 1 % denně z dlužné částky ode dne 1. dubna 2011 do zaplacení.
Soudní exekutor usnesením určil cenu výše uvedených nemovitých věcí povinné na částku ve výši 1 230 000 Kč, a to na základě ocenění nemovitých věcí a jejich příslušenství, které provedl soudní znalec.
Poté, co se nemovité věci nepodařilo prodat při elektronické dražbě nařízené na den 23. února 2016, soudní exekutor usnesením nařídil opakovanou elektronickou dražbu na den 23. srpna 2016 prostřednictvím elektronického systému dražeb na adrese portálu www.exdrazby.cz.
Po provedené dražbě soudní exekutor usnesením udělil vydražiteli Ing. K. Ž., příklep na vydražených nemovitých věcech, a to pozemcích p. č. 1656, 1672/2, 1889, 1896, 1899, 1900, 1948, vše v k. ú. R. u S., obec R., okres Zlín, zapsané u Katastrálního úřadu pro Zlínský kraj, KP Valašské Klobouky za nejvyšší podání ve výši 615 000 Kč a stanovil mu lhůtu k zaplacení nejvyššího podání jeden měsíc ode dne právní moci usnesení o udělení příklepu.
Vydražitel až po provedené dražbě zjistil, že lesní pozemky jsou vytěžené a podal odvolání proti usnesení soudního exekutora o příklepu ke Krajskému soudu v Brně – pobočka ve Zlíně. Ten usnesením ze dne 13. března 2017, č. j. 60 Co 373/2016-854, potvrdil usnesení soudního exekutora.
Dospěl k závěru, že při nařízení dražebního jednání ani při provedení dražby nedošlo k porušení zákona, v řízení nedošlo ani k vadám, pro které by se odvolatel nemohl zúčastnit dražby a příklep nebyl udělen proto, že by při nařízení dražebního jednání nebo při provedení dražby došlo k porušení zákona. Námitky odvolatele jsou podle odvolacího soudu zcela irelevantní, neboť je věcí každého dražitele získat si dostatek podkladů pro účast v dražbě, a skutečnost, že vydražitel teprve následně zjistil skutečný stav dražených věcí, přičemž tento neodpovídá jeho představám, není důvodem pro změnu usnesení o příklepu.
Dovolání
Usnesení odvolacího soudu napadl vydražitel dovoláním, ve kterém namítal nesprávný právní názor odvolacího soudu, protože v daném případě skutečný stav dražených věcí neodpovídal popisu uvedenému v dražební vyhlášce.
V projednávaném případě soudní znalec ve znaleckém posudku konstatoval, že na dražených nemovitých věcech se nacházejí lesní porosty, a jako takové je ocenil, přestože v té době již byly lesní porosty na daných pozemcích vytěženy, což hodnotu pozemků podstatně snížilo.
Dovolatel ve svém dovolání namítal, že soudní exekutor usnesením ze dne 16. června 2016, č. j. 164 EX 209/11-786, vydal opakovanou dražební vyhlášku, v jehož výroku B. se vedle podrobného označení nemovitých věcí a jejich příslušenství uvádí, že „součástí předmětných nemovitých věcí jsou trvalé porosty“, přičemž z protokolu Městského úřadu ve Valašských Kloboukách ze dne 13. května 2015, sp. zn. 37/2015, o předání a převzetí vlastnického separátu lesní hospodářské osnovy, vyplývá, že uvedené nemovité věci jsou pozemky určené k plnění funkcí lesa, které byly k datu vydání protokolu vytěženy a nezalesněny, neboť v roce 2014 byly předmětem těžby vlastníka lesa. Uvedený protokol byl soudnímu exekutorovi doručen dne 13. května 2015, tedy ještě před vydáním dražební vyhlášky. Dovolatel tak brojil proti usnesení o příklepu námitkou nesouladu faktického stavu u vydražených nemovitých věcí s popisem předmětu dražby v dražební vyhlášce.
Podle názoru dovolatele předmět dražby musí být v rozsahu, jak je popsán v dražební vyhlášce, v den uskutečnění dražby právně i fakticky existovat, v opačném případě by předmět dražby nebylo nutno v projednávané dražební vyhlášce konkrétně popisovat. Dovolatel navrhl, aby dovolací soud usnesení odvolacího soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší soud
Nejvyšší soud konstatoval, že v napadeném rozhodnutí se odvolací soud při posouzení otázky, zda dražební vyhláška obsahovala výroky, které byly v rozporu se zákonem nebo faktickým stavem, odchýlil od ustálené rozhodovací praxe dovolacího soudu (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. května 2007, sp. zn. 20 Cdo 2006/2006) a dospěl k závěru, že dovolání je důvodné.
Nejvyšší soud uvedl, že podle ustanovení § 336b odst. 1 o. s. ř. výkon rozhodnutí se provede dražbou, kterou soud nařídí po právní moci usnesení podle § 336a o. s. ř.. Podle odst. 2 soud v dražební vyhlášce uvede a) datum, čas a místo dražebního jednání (§ 336d o. s. ř.), b) označení nemovitosti a jejího příslušenství [§ 336a odst. 1 písm. a) a b) o. s. ř.], c) pořadové číslo dražebního jednání, d) výslednou cenu [§ 336a odst. 1 písm. c) o. s. ř.], e) výši nejnižšího podání (§ 336e odst. 1 o. s. ř.), f) výši jistoty a způsob jejího zaplacení (§ 336e odst. 2 o. s. ř.), nebo sdělení, že se zaplacení jistoty nevyžaduje, g) věcná břemena a nájemní práva, která prodejem nemovitosti v dražbě nezaniknou [§ 336a odst. 1 písm. d)], h) o. s. ř. předpoklady, za kterých vydražitel může převzít vydraženou nemovitost a za kterých se stane jejím vlastníkem (§ 336l odst. 1 a 2 o. s. ř.).
Dražební vyhláška musí být vydána v souladu se zákonem, jinak bude třeba její nezákonnost v dalším řízení zhojit. Vzhledem k tomu, že zákon od 1. ledna 2013 neumožňuje podat proti usnesení o dražební vyhlášce odvolání, lze se po jejím vydání případné nezákonnosti bránit výlučně v rámci odvolání proti usnesení o příklepu s tím, že je možno domáhat se pouze změny usnesení o příklepu v tom směru, že se příklep neuděluje (viz § 336k odst. 3 o. s. ř.). Souladem dražební vyhlášky se zákonem se rozumí jednak to, že dražební vyhláška musí obsahovat všechny výroky předepsané zákonem, ale také to, že k zahájení této další fáze výkonu rozhodnutí musejí být splněny všechny předpoklady.
Podle ustanovení § 336j odst. 1 o. s. ř. příklep lze udělit tomu, kdo učinil nejvyšší podání a u něhož jsou splněny další podmínky stanovené zákonem. Učinilo-li více dražitelů stejné nejvyšší podání, udělí soud příklep nejprve tomu, komu svědčí předkupní právo. Není-li příklep takto udělen, udělí jej dražiteli, který byl určen losem.
Podle Nejvyššího soudu se porušením zákona při nařízení dražebního jednání ve smyslu ustanovení § 336k odst. 3 o. s. ř. rozumí kromě případů, kdy dražební vyhláška byla vydána před právní mocí usnesení o výsledné ceně (§ 336a odst. 1 písm. d/ o. s. ř. ve znění do 31. prosince 2012) nebo kdy neobsahovala všechny výroky předepsané ustanovením § 336b odst. 2 o. s. ř., také případy, kdy některý z výroků byl v dražební vyhlášce uveden v rozporu se zákonem, případně s faktickým či právním stavem, avšak jen tehdy, když nepříznivé důsledky „výroků v rozporu se zákonem“ nebylo možno odstranit jinak, tedy jestliže takový výrok v rozporu se zákonem vedl či mohl vést k tomu, že odvolatel neuplatnil do zahájení dražebního jednání svá práva. Tak tomu však není, jestliže výrokem v rozporu se zákonem by měl být výrok o výsledné ceně nemovitostí, který je součástí dražební vyhlášky a jenž nemůže být zpochybněn ve fázi vlastní dražby věci.
Nejvyšší soud zdůraznil, že odvolací soud opomněl, že je to právě dražební vyhláška, ve které má být uveden dostatečně podrobný (a pravdivý) popis dražené věci. Nebylo-li by tomu tak, a v důsledku toho by byla vydražena nemovitá věc, jejíž faktický stav by byl v rozporu s jejím popisem uvedeným v dražební vyhlášce, přičemž uvedená skutečnost by byla v příčinné souvislosti s udělením příklepu vydražiteli, nebylo by možné uzavřít jinak, než že došlo k porušení zákona při nařízení dražebního jednání, a že se příklep neuděluje.
S ohledem na to, že odvolací soud výše uvedené skutečnosti vůbec nezkoumal, spočívá jeho rozhodnutí na nesprávném právním posouzení věci (§ 241a odst. 1 o. s. ř.), Nejvyšší soud proto Usnesení Krajského soudu v Brně – pobočky ve Zlíně ze dne 13. března 2017, č. j. 60 Co 373/2016-854 zrušil a věc vrátil Krajskému soudu v Brně – pobočce ve Zlíně k dalšímu řízení.
Právní věta
V dražební vyhlášce musí uveden dostatečně podrobný (a pravdivý) popis dražené věci. Pokud by tomu tak nebylo, a v důsledku toho by byla vydražena nemovitá věc, jejíž faktický stav by byl v rozporu s jejím popisem uvedeným v dražební vyhlášce, přičemž uvedená skutečnost by byla v příčinné souvislosti s udělením příklepu vydražiteli, jedná se porušení zákona.
Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 01.09.2017, sp. zn. 20 Cdo 2840/2017
Společnost AGRO 2000 s.r.o., (žalobkyně, stěžovatelka) se domáhala podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí o osvobození od daně u pozemků, které plnily ekologickou funkci nebo byly využívány jako veřejně přístupné komunikace.
Stěžovatelka odkazovala na jasný úmysl zákonodárce stanovit nárok na osvobození od daně u všech remízků a mezí bez ohledu na to, na jakém druhu pozemku se podle katastru nemovitostí nacházejí. Nesouhlasila se zdaňováním pozemků druhu ostatní plocha, na nichž se nacházejí meze a remízky pro nerovné dopady.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) měl pochybností ve vztahu k obsahu podaného daňového přiznání a platebním výměrem ze dne 14. 2. 2018 stanovil žalobkyni daň z nemovitých věcí za zdaňovací období roku 2017 ve výši 278 370 Kč.
Žalobkyně se odvolala k Odvolacímu finanční ředitelství Brno (žalovaný). Žalovaný neshledal důvodnými odvolací námitky proti neosvobození některých pozemků od daňové povinnosti. Na základě místního šetření, provedeného během odvolacího řízení, dospěl žalovaný k závěru, že daň z těchto pozemků byla stanovena v souladu se zákonem a nebyly splněny podmínky pro jejich osvobození od daňové povinnosti.
Odvolání proto bylo zamítnuto a platební výměr byl potvrzen.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Brně. Domáhala se osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí u pozemků, které jsou podle katastru nemovitostí druhem pozemku ostatní plocha, způsobem využití neplodná půda, a označovala je za pozemky remízků, hájů a větrolamů.
Krajský soud
Krajský soud za základní zákonnou podmínku pro osvobození pozemků remízků, hájů, větrolamů a mezí od daně označil skutečnost, že se nacházejí na pozemku evidovaném jako druh pozemku orná půda nebo trvalý travní porost. Pojmy orná půda a trvalý travní porost je nutné vykládat v souvislosti s vyhláškou č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální vyhláška“), jako to učinil žalovaný. Podle soudu nejde o vyjádření celkového rázu území, ale o označení druhu pozemku u konkrétní parcely v katastru nemovitostí, na níž se má remízek, háj, větrolam nebo mez nacházet.
Tyto pozemky nebylo možné od daně osvobodit ani z důvodu, že by šlo o pozemky druhu ostatní plocha, které nelze žádným způsobem využít. Způsob využití pozemku neplodná půda, evidovaný v katastru nemovitostí, nevede k automatickému uznání nároku na osvobození od daně. Podstatné je naopak posouzení reálného stavu pozemku a nemožnost jeho využití žádným způsobem z objektivních důvodů, nikoli jen to, že je evidován jako neplodná půda. U žádného z pozemků se nepodařilo prokázat, že je takto zcela nevyužitelný. Obsah znaleckých posudků nebyl pro posouzení rozhodný, protože byly pořízeny dříve a za účelem převodu nemovitých věcí, takže se jejich popis pozemků k využitelnosti přímo nevztahoval.
Krajský soud shledal závěry žalovaného správnými a zákonnými také u neosvobození druhé skupiny pozemků od daně z nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí, Tyto pozemky byly zapsané v katastru jako ostatní plocha, způsob využití ostatní komunikace. Vedle zapsaného způsobu využití bylo třeba posoudit veřejnou přístupnost pozemku a další objektivní okolnosti v době, kdy se vlastník osvobození domáhal. Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že z provedeného dokazování nevyplývalo, že by se na pozemcích nacházela veřejně přístupná cesta nebo prozatímně nevyužívaná cesta. Po přenesení důkazního břemene žalobkyně nerozptýlila pochybnosti o tom, že pozemky byly dočasně nevyužívanými cestami (např. výpověďmi osob, které je využívaly).
Krajský soud proto žalobu rozsudkem ze dne 16. 12. 2020, čj. 31 Af 71/2019-58, zamítl.
Kasační stížnost
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž namítala, že krajský soud opomenul vypořádat její argumentaci týkající se historického vývoje uplatňování práva v dané věci, rozporu použitého výkladu zákona s veřejným zájmem a nerovností, která z tohoto výkladu vyplývala.
Z tohoto historického vývoje plynul jasný úmysl zákonodárce osvobodit od daně pozemky remízků, mezí, hájů a větrolamů bez ohledu na to, jak byly tyto krajinné prvky evidovány v katastru nemovitostí.
Podle stěžovatelky není logické, aby pouhou digitalizací katastrálních map došlo ke změně evidence v katastru nemovitostí, a tím k zániku nároku na osvobození od daně, i když fakticky k žádné změně v terénu nedošlo. Pakliže byly v katastru nemovitostí evidovány jako ostatní plocha, byly paradoxně zatíženy vyšší daní než zemědělsky využívané pozemky, což by v rozporu s veřejným zájmem mohlo vést ke snaze o jejich odstranění. Úmyslem zákonodárce proto nemohlo být osvobodit od daně pozemky s těmito krajinnými prvky v závislosti na tom, jak jsou evidovány v katastru nemovitostí.
Je-li pozemek evidován v katastru nemovitostí jako ostatní plocha – neplodná půda, odráží se v tom i minulé zkušenosti s jeho využitelností. Nejde o krátkodobý nebo účelový rozmar jejich vlastníka, který by byl motivován snahou o osvobození od daně z nemovitých věcí. Stěžovatelka podnikala, a proto měla zjevně zájem na výnosnosti svých pozemků. Správce daně nebyl jedinou relevantní autoritou schopnou posoudit objektivní využitelnost pozemků, jak se domníval krajský soud. Stěžovatelka navrhovala řadu důkazních prostředků, jimiž chtěla doložit faktický způsob využití pozemků. To, že se krajský soud spokojil s názorem správních orgánů, bylo popřením práva na spravedlivý proces a zásady dokazovací.
Závěry krajského soudu k osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí neměly podle stěžovatelky oporu ve správním spisu. Komunikace na těchto pozemcích sice fyzicky v současnosti nemusejí existovat (např. byly dočasně rozorány). Jde však o dočasný stav. Nebyly zrušeny, k tomu by bylo nutné provedení změny v katastru nemovitostí na základě rozhodnutí silničního správního orgánu, a ani stěžovatelka jako vlastník pozemků nebyla k takové změně oprávněna.
Během komplexních pozemkových úprav vznikají běžně nově účelové komunikace, které dosud nejsou v terénu fyzicky zřetelné. Jde o to, že tyto pozemky po zápisu pozemkové úpravy do katastru nemovitostí přechází do vlastnictví obce, která je využije ke zpřístupnění pozemků dalších vlastníků, bude-li to nutné, tedy pokud bude potřebné zpřístupnit pozemek určitého vlastníka. Naopak komunikaci lze rozorat a obdělávat tehdy, je-li zemědělský hon obděláván jedním velkoplošným uživatelem pozemků, takže není třeba zpřístupňovat jednotlivé parcely. Ani v takovém případě však komunikace nezaniká a je možné ji obnovit. Je proti smyslu zákonné úpravy, aby vlastník platil několikanásobně vyšší daň, je-li jeho vlastnické právo ve skutečnosti omezeno ve veřejném zájmu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se s napadeným rozsudkem po právní stránce zcela ztotožňuje, a navrhl kasační stížnost zamítnout. Pozemky stěžovatelky nesplňovaly základní podmínku pro osvobození podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí, protože se remízky, háje a větrolamy nenacházely na parcele evidované v katastru nemovitostí jako orná půda nebo trvalý travní porost. Stěžovatelka se dovolávala nepřípustně rozšiřujícího výkladu, který by byl založen jen na subjektivním označení hospodářsky nevyužívaných pozemků jako remízky.
Nejvyšší správní soud
Nejvyšší správní soud se nejprve vyjádřil ke konstrukci daně z nemovitostí. Podle § 1 odst. 2 písm. a) katastrálního zákona je katastr nemovitostí zdrojem informací, které slouží mj. pro účely daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Správce daně proto při správě daně vychází z údaje o druhu pozemku evidovaného v katastru nemovitostí, není jím ale bezpodmínečně vázán. Mezi účastníky je nesporné, že daň byla stanovena v souladu s tím, o jaký druh pozemků jde podle údaje v katastru nemovitostí.
Podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí se od daně z nemovitých věcí osvobozují (ve znění účinném v rozhodném období, až do 31. 12. 2019) „pozemky remízků, hájů a větrolamů a mezí na orné půdě, trvalých travních porostech, pozemky ochranného pásma vodního zdroje I. stupně a pozemky ostatních ploch, které nelze žádným způsobem využívat“.
Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem, že z jazykového výkladu § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí plyne souvislost mezi osvobozením pozemku, na němž se nachází remízek, háj, větrolam nebo mez, a druhem pozemku, na němž se tento krajinný prvek [srov. § 3 odst. 1 písm. b) zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny] nachází. Osvobození je navázáno na to, že se nachází na pozemku evidovaném jako orná půda či trvalý travní porost.
Současně však Nejvyšší správní soud shodně jako stěžovatelka usoudil, že úmyslem historického zákonodárce bylo osvobodit od daně všechny pozemky, které plnily ekologické funkce remízků, hájů, mezí a větrolamů, a motivovat tak vlastníky či uživatele pozemků k jejich zachování. To lze jednoznačně dovodit ze znění důvodové zprávy k zákonu o dani z nemovitých věcí, která uvádí: „Pod písm. j), k) a m) se osvobozují pozemky z důvodu ekologického zájmu
Také teleologickým výkladem § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí lze dojít k tomu, že cílem osvobození bylo daňově zvýhodnit ty pozemky, na nichž se nacházejí z ekologického hlediska hodnotné prvky. Kvůli jejich existenci vlastník nemůže svůj pozemek plně obhospodařovat, přesto je jejich zachování nanejvýš žádoucí kvůli významnému pozitivnímu vlivu na širší okolí. Osvobození od daně má mít motivační funkci pro zachování těchto prvků v zemědělské krajině, protože zajišťuje, aby poplatník daně nenesl daňové náklady za tento jinak hospodářsky nevýnosný pozemek (přínos těchto ekologických prvků je dlouhodobý, neprojevuje se ale přímým ziskem vlastníka).
Dále Nejvyšší správní soud doplnil, že novelizací zákona č. 364/2019 Sb., došlo s účinností od 1. 1. 2020 ke změně úpravy v § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí. Nárok na osvobození od daně nyní zákon spojuje se zápisem do evidence ekologicky významných prvků podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Z důvodové zprávy k této novele je zřejmé, že jde o reakci zákonodárce právě na paradoxní situaci popisovanou v kasační stížnosti stěžovatelkou, kdy pouze z důvodu administrativní změny ve způsobu vedení katastru nemovitostí pozbyly pozemky remízků (dočasně) osvobození od daně, přestože fakticky jde stále o pozemky remízků obklopených ornou půdou nebo trvalým travním porostem.
Je-li jediným důvodem neosvobození od daně z nemovitých věcí to, že po změnách ve způsobu vedení katastru nemovitostí jde o pozemek druhu ostatní plocha, zatímco jeho funkce remízku, háje, větrolamu nebo meze zůstala zachována, pak tato změna nemůže vést k odepření nároku na osvobození od daně z nemovitých věcí, navíc když na tuto změnu stěžovatelka neměla vliv a na nárok na osvobození od daně mohla do té doby spoléhat. Povaha pozemku, stejně jako důvody jeho osvobození od daně, jimiž jsou potřeba ochrany a zachování jeho ekologické funkce, nebyly takovou změnou administrativního charakteru dotčeny. I skutečnost, že zákonodárce na situaci reagoval cestou legislativní změny, naznačuje, že výklad zastávaný žalovanou nezamýšlel. To však Nejvyššímu správnímu soudu nebrání odstranit dočasné paradoxní důsledky nerovného zdanění různých pozemků interpretací právní úpravy pro dobu před nabytím účinnosti novelizovaného zákona.
Nejvyšší správní soud taktéž poukázal na to, že § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí specificky upravuje osvobození od daně pro pozemky, které jsou „zastavěné stavbou podle stavebního zákona, která je dálnicí, silnicí, místní komunikací, veřejnou účelovou komunikací a jiné pozemky určené pro veřejnou dopravu“. Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen pozemek, který plní funkci dopravní, tedy jedná se o pozemní komunikaci (srov. § 2 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích). Tou je i účelová komunikace, jak stanoví § 2 odst. 2 písm. d) zákona o pozemních komunikacích, neboť i ty jsou obecně veřejně přístupné (srov. § 7 a § 19 téhož zákona). Proto dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí je speciálním ustanovením vůči § 4 odst. 1 písm. l) téhož zákona, který sleduje „pouze“ charakter pozemku jako veřejně přístupného prostoru.
V rozsudku ze dne 15. 11. 2007, čj. 6 Ans 2/2007-128, č. 1486/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud vysvětlil, že „ke vzniku veřejně přístupné účelové komunikace tedy není třeba správního rozhodnutí ani není podstatné, jak je příslušný pozemek, na němž se komunikace nachází, veden v katastru nemovitostí či jak byl evidován v minulosti. Podstatné je, zda tento pozemek splňuje veškeré znaky veřejně přístupné účelové komunikace uvedené v § 7 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích. Tedy zda jde o dopravní cestu, určenou k užití silničními a jinými vozidly a chodci, která slouží ke spojení jednotlivých nemovitostí pro potřeby vlastníků těchto nemovitostí nebo ke spojení těchto nemovitostí s ostatními pozemními komunikacemi nebo k obhospodařování zemědělských a lesních pozemků.“ Ani vymezení komunikace v územním plánu nezakládá účelovou komunikaci, pokud nejsou splněny další zákonné znaky (viz rozsudek NS ze dne 27. 6. 2011, sp. zn. 22 Cdo 3158/2009). Ke vzniku účelové komunikace tudíž dochází fakticky naplněním zákonných a judikatorně dovozených znaků.
Stěžovatelka v kasační stížnosti nijak konkrétně nerozporovala skutkový závěr, že se na jejích pozemcích v současnosti účelové komunikace nenacházejí. Podle skutkových závěrů žalovaného byla část z nich rozorána, jiné jsou zarostlé travou a náletovými dřevinami. Žádné důkazní prostředky, např. výslech svědků užívajících cestu, stěžovatelka nenavrhla a nepředložila ani deklaratorní rozhodnutí příslušného silničního úřadu o existenci veřejně přístupných účelových komunikací. Protože z výše citované judikatury plyne, že samotné evidované využití pozemku jako „ostatní komunikace“ ve smyslu přílohy ke katastrální vyhlášce není závazným dokladem toho, že se na něm komunikace skutečně nachází, nepostačuje tato skutečnost ani pro osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí.
Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2020, č. j. 31 Af 71/2019 – 58 zrušil. Zrušil také rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 27. 6. 2019, č. j. 26584/19/5100-31462-708633, a věc se vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Právní věta
U pozemků evidovaných jako druh pozemku ostatní plocha, jež plní ekologickou funkci remízků, mezí, hájů či větrolamů, nelze vycházet výhradně z toho, že se nenacházejí na druhu pozemku, s nímž se podle textu zákona o dani z nemovitých věcí § 4 odst. 1 písm. k) s účinností od 1. 1. 2020 pojí nárok na osvobození od daně. U těchto pozemků (druh ostatní plocha), je třeba posoudit, zda tento pozemek plní ekologickou funkci jako remízek, háj, větrolam nebo mez, které jsou jinak obklopeny ornou půdou či trvalým travním porostem. Nárok na osvobození od daně nyní zákon spojuje se zápisem do evidence ekologicky významných prvků podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.05.2021, č.j. 9 Afs 7/2021-31
V posuzovaném případě soudy v nalézacím řízení řešily právní otázku, zda výtěžek z prodeje dříví byl součástí SJM. Spor byl veden o výnosy z lesních pozemků ve vlastnictví žalobce K. Z., které nevznikly těžbou v rámci řádného hospodaření podle hospodářského plánu, ale naopak se jednalo o kalamitní těžbu dřeva zapříčiněnou kůrovcovou kalamitou.
Obvodní soud pro Prahu 6 („soud prvního stupně“) posoudil výnosy z lesních pozemků ve vlastnictví žalobce jako součást společného jmění manželů („SJM“). Dovodil, že vytěžené lesní stromy se řadí mezi tzv. přirozené plody, které jsou výnosem věci, tedy lesního pozemku ve smyslu hospodářském. Podle konstantní judikatury Nejvyššího soudu se výnosy z výlučného majetku jednoho z manželů stávají předmětem SJM. Proto finanční prostředky získané z těžby dřeva z lesních pozemků žalobce,
i pokud byly použity na rekonstrukci nemovitostí účastníků, případně investovány do jiných společných majetkových hodnot, patří do SJM a nelze je považovat za vnos z výlučných prostředků žalobce.
Odvolací soud (Městský soud v Praze) dospěl ohledně výnosů z lesních pozemků žalobce ke stejnému závěru jako soud prvního stupně a to, že jde o součást společného jmění manželů, přičemž vyšel z judikatury Nejvyššího soudu; konkrétně odkázal na stanovisko sp. zn. Cpj 86/71 (R 42/1972 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek. Odvolací soud pak k odvolacím námitkám podotkl, že při úvaze, zda prostředky získané těžbou jsou součástí SJM, „je zcela lhostejné, zda těžba dřeva byla plánovaná nebo kalamitní (a zda taková těžba v dlouhodobé perspektivě vedla ke snížení hodnoty lesa), podstatné je, že v reálném čase měl žalobce z těžby výnosy, které spadly do společného jmění“. Uvedl, že tvrzení žalobce o kalamitní těžbě je odvolací důvod nepřípustně uplatněný až v odvolacím řízení, a za stejně opožděný považoval i žalobcem navržený důkaz znaleckým posudkem z 24. 3. 2016.
Proti rozsudku odvolacího soudu podali žalobce i žalovaná D. Z. dovolání, přičemž žalovaná se dovolávala pouze proti výrokům týkajícím se náhrady nákladů řízení.
Dovolání
Žalobce namítal, že rozhodnutí odvolacího soudu (stejně tak i rozhodnutí soudu prvního stupně) spočívá na nesprávném právním posouzení věci, a to nesprávném posouzení režimu finančních prostředků pocházejících z kalamitní těžby dřeva z lesních pozemků ve vlastnictví žalobce, které soud zahrnul do masy společného jmění manželů, kam nepatřily.
Žalobce konstatoval, že finanční výnosy plynoucí z lesních statků v jeho vlastnictví by nepochybně náležely do SJM účastníků, pokud by se jednalo o výnosy vzniklé těžbou v rámci řádného hospodaření podle hospodářského plánu, tedy v souladu s hospodářskou funkcí lesa. Jinak je tomu v situaci, kdy se jednalo o kalamitní těžbu dřeva zapříčiněnou kůrovcovou kalamitou, tedy o těžbu v rozporu s hospodářským plánem, která svým rozsahem porušovala samotnou podstatu lesa, kdy sice docházelo k ziskům v řádech milionů, ale též ke vzniku pasiv v řádech desítek milionů (obnova smrkového lesa trvá zhruba 100 let). Podle žalobce tedy kalamitní těžba vedla ke snižování hodnoty jeho výlučného majetku a prostředky z ní získané do SJM nepatří.
Žalovaná uvedla, že dovolání žalobce není přípustné, protože rozhodnutí odvolacího soudu i soudu prvního stupně ve věci samé jsou v souladu s ustálenou judikaturou dovolacího soudu. Navrhla, aby dovolací soud dovolání žalobce odmítl.
Sama podala proti rozsudku odvolacího soudu dovolání, a to pouze do výroků o náhradě nákladů řízení.
Nejvyšší soud
Nejvyšší soud předeslal, že v dané věci šlo o vypořádání společného jmění manželů, které zaniklo před 1. 1. 2014; proto dovolací soud věc posoudil podle občanského zákoníku č. 40/1964 sb., ve znění pozdějších předpisů (viz § 3028 odst. 2 obč. zák. č. 89/2012 Sb.).
Soud uvedl, že z rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 29. 7. 2003, sp. zn. 22 Cdo 509/2003, se podává, že plody v užším smyslu, tj. ty, které jsou výnosem věci ve smyslu hospodářském, jsou určeny k tomu, aby při řádném používání věci mateřské byly od ní oddělovány, a jejich těžení je v souladu s hospodářskou funkcí věci, včetně lesních stromů kácených podle hospodářského plánu.
V této souvislosti dovolací soud konstatoval: Majetkem nabytým jedním z manželů za majetek náležející do výlučného vlastnictví tohoto manžela [§ 143 odst. 1 písm. a) obč. zák.] není jen majetek získaný prodejem věci ve výlučném vlastnictví, ale i majetek, který nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku; jde tu jen o formu transformace věci. Jestliže byl vlastník lesa kvůli kalamitě objektivně donucen provést těžbu v rozsahu převyšující běžné hospodaření (např. z důvodů uvedených v § 32 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů, lesní zákon, mimo lesní hospodářský plán (viz § 24 lesního zákona), a tím došlo k podstatnému snížení ceny lesa, pak je třeba považovat výtěžek z této kalamitní těžby za majetkovou hodnotu získanou za poškození či zničení lesního porostu, a tudíž i za majetek nabytý jedním z manželů za majetek náležející do výlučného vlastnictví tohoto manžela. Pokud odvolací soud považoval to, že šlo o kalamitní těžbu, za nevýznamné, spočívá jeho rozhodnutí na nesprávném právním posouzení věci (§ 241a odst. 1 o. s. ř.).
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 11. 8. 2016, č. j. 20 Co 203/2016-958 Nejvyšší soud zrušil a věc se vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Právní věta
Majetkem nabytým jedním z manželů za majetek náležející do výlučného vlastnictví tohoto manžela [§ 143 odst. 1 písm. a) obč. zák.] není jen majetek získaný prodejem věci ve výlučném vlastnictví, ale i majetek, který nabyl jeden z manželů náhradou za poškození, zničení nebo ztrátu svého výhradního majetku; jde tu jen o formu transformace věci. Jestliže byl vlastník lesa kvůli kalamitě objektivně donucen provést těžbu v rozsahu převyšující běžné hospodaření (např. z důvodů uvedených v § 32 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů, lesní zákon, mimo lesní hospodářský plán (viz § 24 lesního zákona), a tím došlo k podstatnému snížení ceny lesa, pak je třeba považovat výtěžek z této kalamitní těžby za majetkovou hodnotu získanou za poškození či zničení lesního porostu, a tudíž i za majetek nabytý jedním z manželů za majetek náležející do výlučného vlastnictví tohoto manžela.
Rozsudek nejvyššího soudu ze dne 28.02.2017, sp. zn. 22 Cdo 5601/2016
Členská schůze mysliveckého spolku dne 5. 7. 2014 rozhodla o povinnosti členů spolku (s výjimkou důchodců, studentů a invalidů) zaplatit příspěvek ve výši 2 000 Kč (dále jen "příspěvek") za účelem vytvoření rezervního fondu. Dne 25. 7. 2014 pak členská schůze spolku dalším rozhodnutím upřesnila, že příspěvek nemusí hradit pouze ti členové - studenti, kteří nejsou výdělečně činní. Současně stanovila nejzazší termín pro zaplacení příspěvku do 1. 8. 2014.
Jeden z členů spolku, navrhovatel, příspěvek do 1. 8. 2014 nezaplatil.
Výbor spolku navrhovateli dne 29. 8. 2014 udělil podle čl. 8 odst. 1 písm. a) stanov spolku výtku pro nezaplacení příspěvku. Udělení výtky mu oznámil přípisem ze dne 1. 9. 2014, ve kterém jej opětovně vyzval ke splnění povinnosti a poučil jej o tom, že nesplní-li ani dodatečně svoji povinnost, může být pro porušování stanov vyloučen ze spolku.
K námitkám navrhovatele ze dne 7. 9. 2014 členská schůze spolku rozhodnutí výboru dne 26. 9. 2014 potvrdila.
Navrhovatel se žalobou u Okresního soudu v Českých Budějovicích domáhal vyslovení neplatnosti rozhodnutí výboru spolku ze dne 29. 8. 2014 a rozhodnutí členské schůze ze dne 26. 9. 2014, neboť napadená rozhodnutí podle názoru navrhovatele odporují zákonu i stanovám spolku.
Okresní soud rozsudkem ze dne 19. 11. 2015, č. j. 25 C 382/2014-158, zamítl "žalobu" navrhovatele na vyslovení neplatnosti rozhodnutí výboru Mysliveckého spolku K. (dále též jen "spolek") ze dne 29. 8. 2014 a rozhodnutí členské schůze spolku ze dne 26. 9. 2014, o udělení výtky potvrdil. Vyšel přitom (mimo jiné) z toho, že navrhovatel příspěvek v září 2014 zaplatil.
Soud prvního stupně uzavřel, že napadenými usneseními orgánů spolku nebyly porušeny stanovy ani zákon. I v případě, že by napadenými rozhodnutími byl porušen zákon či stanovy (k čemuž nedošlo), bylo podle soudu prvního stupně namístě, aby neplatnost napadených usnesení orgánů spolku nevyslovil podle § 260 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále též jen "o. z."), neboť tvrzené porušení zákona a stanov nemělo závažné právní následky pro navrhovatele (ani jeho bratra - "vedlejšího účastníka").
V této souvislosti soud odkázal na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 14. 9. 2011, sp. zn. 28 Cdo 2304/2011. Zvolená sankce (výtka) je svou intenzitou "zcela minimálním zásahem do práv" navrhovatele. Není proto žádoucí, aby soudy zasahovaly do vnitrospolkového rozhodování.
Krajský soud v Českých Budějovicích k odvolání navrhovatele rozsudkem ze dne 30. 3. 2016, č. j. 7 Co 132/2016-214, rozsudek soudu prvního stupně potvrdil.
Odvolací soud výslovně přisvědčil soudu prvního stupně, že napadená rozhodnutí orgánů spolku jsou "zcela bagatelní povahy", a nemohla tak zasáhnout do práv navrhovatele. Intenzitu takového zásahu je nutné posuzovat s ohledem na zásadu spolkové autonomie velmi zdrženlivě a se zřetelem ke všem konkrétním okolnostem případu. Protože byly splněny předpoklady, za nichž je namístě nevyslovit neplatnost napadených rozhodnutí orgánů spolku podle § 260 o. z., považoval odvolací soud za nadbytečné zabývat se věcně otázkou "platnosti" těchto rozhodnutí. Navrhovatel s rozsudky soudů nesouhlasil a podal dovolání k Nejvyššímu soudu
Dovolání
Nejvyšší soud konstatoval, že dovolání je přípustné podle § 237 o. s. ř. k řešení jím otevřené otázky výkladu § 260 o. z., v judikatuře Nejvyššího soudu dosud (beze zbytku) neřešené.
Podle § 258 o. z. každý člen spolku nebo ten, kdo na tom má zájem hodný právní ochrany, může navrhnout soudu, aby rozhodl o neplatnosti rozhodnutí orgánu spolku pro jeho rozpor se zákonem nebo se stanovami, pokud se neplatnosti nelze dovolat u orgánů spolku.
Z § 259 o. z. vyplývá, že právo dovolat se neplatnosti rozhodnutí zaniká do tří měsíců ode dne, kdy se navrhovatel o rozhodnutí dozvěděl nebo mohl dozvědět, nejpozději však do jednoho roku od přijetí rozhodnutí.
Nejvyšší soud doplnil, že dojde-li k významnému zásahu do práv člena občanského sdružení (spolku), nesmí být jeho soudní ochrana redukována. Při (eventuálně) minimálním, málo intenzivním konfliktu rozhodnutí orgánu občanského sdružení (spolku) s dílčím členským právem musí člen vzít v úvahu, že do sdružení (spolku) vstoupil dobrovolně a že součástí vnitrospolkové demokracie je též podrobení se rozhodnutí spolkového orgánu.
Podle § 258 a násl. o. z. soud nejprve posuzuje soulad (členem spolku napadeného) rozhodnutí orgánu spolku se zákonem a stanovami, a teprve tehdy, dospěje-li k závěru, že tímto rozhodnutím byl porušen zákon či stanovy, přistoupí k posouzení toho, zda - s ohledem na konkrétní okolnosti - jsou naplněny důvody, pro které nelze neplatnost rozhodnutí orgánu spolku vyslovit.
Teprve poté, kdy soud dospěje k závěru, že tímto rozhodnutím byl porušen zákon či stanovy, zvažuje, zda je namístě vyslovit jeho neplatnost, či zda je - s ohledem na konkrétní okolnosti - naplněn některý z důvodů upravených v § 261 o. z., pro které nelze neplatnost rozhodnutí orgánu spolku vyslovit. Závěrem soudu o tom, že napadeným rozhodnutím orgánu spolku byl porušen zákon či stanovy (a to bez ohledu na to, zda soud vyslovil neplatnost tohoto rozhodnutí či zda návrh zamítl podle § 260 o. z.), je pak vázán i soud rozhodující o případném nároku člena spolku na přiměřené zadostiučinění podle § 261 o. z.
Závěr odvolacího soudu, podle něhož je namístě návrh dovolatele zamítnout podle § 260 o. z., je tudíž předčasný. Otázku, zda jsou dány důvody, pro které nelze neplatnost napadených usnesení orgánů spolku vyslovit, soud může posuzovat až tehdy, dospěje-li k závěru o jejich rozporu se zákonem a stanovami.
Nejvyšší soud uvedl, že s účinností od 1. 1. 2014 je řízení o vyslovení neplatnosti rozhodnutí orgánu spolku nesporným řízením, a to řízením ve statusových věcech právnických osob ve smyslu § 85 písm. a) z. ř. s., k jehož projednání a rozhodnutí jsou v prvním stupni věcně příslušné krajské soudy [§ 3 odst. 2 písm. a) z. ř. s.].
Podle § 219a odst. 1 písm. a) o. s. ř. odvolací soud zruší rozhodnutí soudu prvního stupně, rozhodl-li věcně nepříslušný soud, a podle § 221 odst. 1 písm. b) o. s. ř. věc postoupí soudu věcně příslušnému.
Jestliže odvolací soud podle citovaného ustanovení nepostupoval, zatížil řízení vadou, která mohla mít (a měla) za následek nesprávné rozhodnutí ve věci.
Proto Nejvyšší soud rozhodnutí odvolacího soudu a spolu s ním i rozhodnutí soudu prvního stupně zrušil a věc postoupil Krajskému soudu v Českých Budějovicích jako soudu věcně i místně (§ 86 odst. 1 z. ř. s.) příslušnému (§ 243e odst. 2 o. s. ř.).
Právní věta
Soud v řízení o návrhu na vyslovení neplatnosti rozhodnutí orgánu spolku musí nejprve posoudit soulad napadeného rozhodnutí orgánu spolku se zákonem a stanovami teprve poté, kdy dospěje k závěru, že tímto rozhodnutím byl porušen zákon či stanovy, zvažuje, zda je na místě vyslovit jeho neplatnost, či zda je – s ohledem na konkrétní okolnosti – naplněn některý z důvodů upravených v § 260 o. z., pro které nelze neplatnost rozhodnutí orgánu spolku vyslovit. Závěrem soudu o tom, že napadeným rozhodnutím orgánu spolku byl porušen zákon či stanovy (a to bez ohledu na to, zda soud vyslovil neplatnost tohoto rozhodnutí či zda návrh zamítl podle § 260 o. z.), je pak vázán i soud rozhodující o případném nároku člena spolku na přiměřené zadostiučinění podle § 261 o. z. S účinností od 1. 1. 2014 je řízení o vyslovení neplatnosti rozhodnutí orgánu spolku nesporným řízením, a to řízením ve statusových věcech právnických osob ve smyslu § 85 písm. a) z. ř. s., v němž jsou k projednání a rozhodnutí v prvním stupni věcně příslušné krajské soudy [§ 3 odst. 2 písm. a) z. ř. s.].
Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19.07.2018, sp. zn. 29 Cdo 3307/2016
V posuzovaném případě se jednalo o spor o přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty v obchodě se smrkovou kulatinou. V dané věci vyvstal spor o to, zda je prokázání skutečného dodavatele zdanitelného plnění hmotněprávní podmínkou nároku na odpočet DPH ve smyslu § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“) a zda tedy správní orgány, jakož i krajský soud, dospěly ke správnému závěru ohledně neexistence nároku stěžovatele na odpočet DPH.
Žalobce J.S. tvrdil, že odebíral zboží od dodavatele DEVORSUM zprostředkováním přes pana D. Platby dodavateli probíhaly částečně v hotovosti, přestože pokladní žalobce uvedla, že v pokladně téměř žádné peníze nebyly, natož v tak vysokých částkách postačujících k úhradě za předmětná plnění. Správci daně (Finanční úřad pro Zlínský kraj) vznikly oprávněné pochybnosti o tom, zda se obchodní transakce udály, tak jak bylo tvrzeno na daňových dokladech, tedy zda dodavatelem smrkové kulatiny byla skutečně společnost DEVORSUM. Správce daně odmítl uznat nárok na odpočet daně z důvodu pochybností o skutečném dodavateli
Žalobce tyto pochybnosti nebyl schopen rozptýlit. Neprokázání skutečného dodavatele zboží neumožnilo stanovit dodavatelský řetězec, a tím ověřit, zda nebyla porušena neutralita DPH. Přestože na uvedené nesrovnalosti byl žalobce v daňovém řízení upozorněn, nenabídl správci daně ani žalovanému-Odvolací finanční ředitelství jiné vysvětlení, kdo byl skutečným dodavatelem zboží, proto nebylo možné nárok na DPH uznat.
Žalovaný (Odvolací finanční ředitelství) svým rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále též „správce daně“ či „správní orgán I. stupně“). kterými byla žalobci doměřena daň za zdaňovací období srpen 2013, září 2013 a říjen 2013 v celkové výši 486.246 Kč a penále celkem ve výši 97.248 Kč. Žalobce totiž neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně podle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („ZDPH“).
Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně, v níž namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný uváděl na podporu svých tvrzení argumenty, které nebyly podloženy žádnými důkazními prostředky, u kterých by bylo patrno, jak k nim žalovaný dospěl. Dodávky dřevní hmoty žalobci dodavatelem DEVORSUM s.r.o. (dále též „společnost DEVORSUM“) potvrdily mimo žalobcem předložených dokumentů i dvě na sobě nezávislé osoby, svědkové D. a T. Správní orgány řádným způsobem nezpochybnily tato tvrzení, čímž neunesli své důkazní břemeno vyplývající z § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Pokud měl žalovaný pochybnosti pouze o skutečném dodavateli, měl postupovat v souladu s rozhodnutími Soudního dvora Evropské unie a pouze zkoumat, zda předmětná plnění nebyla zasažena podvodem na dani.
Žalobce i oba svědci se v podstatné části svých výpovědí shodli na tom, že společnost DEVORSUM dodávala žalobci dřevo a že veškeré dodávky za žalobce přebíral a kontroloval svědek D. Ve věcech, u kterých tyto osoby samy fyzicky přítomny byly, se svědci převážně shodli. Žalovaný tak nemůže zpochybnit všechny výpovědi, pokud se liší pouze v detailech, které samotné dodávky dřevní hmoty nemohly ovlivnit (způsob platby, odměna v podobě palivového dříví), nebo pokud se liší ve sdělování skutečností, u kterých svědek D. nebo žalobce nebyli, takže o nich nemohli s jistotou vypovídat.
Ani z neúplných dokumentů nemohl žalovaný dovodit, že k dodávkám dřevní hmoty ze strany dodavatele DEVORSUM žalobci nedošlo. Neúplnost dokumentů spíše ukazuje na to, že tyto byly vytvářeny tzv. „na koleně“, tedy operativně, aby nedošlo vytvářením dokumentů k časovým prodlevám s dodávkami, přičemž taková praxe je při obchodování se dřevem obvyklá.
Krajský soud v Brně
Krajský soud svým rozsudkem žalobu zamítl. Správní orgány, podle soudu, formulovaly srozumitelně své pochybnosti o dokladech předložených žalobcem a řádně jej vyzvaly k předložení dalších důkazů. Žalobce však své důkazní břemeno neunesl a navzdory jeho vysvětlením přetrvaly i nadále pochybnosti o tom, zda se sporné plnění uskutečnilo tak, jak je deklarováno na předložených fakturách. Z toho důvodu nebylo možné jím uplatněný nárok na odpočet DPH dle § 72 a 73 ZDPH uznat.
V případě uplatnění nároku na odpočet DPH důkazní břemeno tíží žalobce. Je na něm, aby prokázal, že se tvrzené skutečnosti udály tak, jak je uvedeno na předložených dokladech, tedy i to, že plnění uskutečnila osoba s postavením plátce daně, která je jako poskytovatel plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení předkládá. Dle judikatury ke vzniku důvodných pochybností správce daně o tom, zda předložené doklady odůvodňují uplatnění nároku na odpočet DPH, může vést i fakt, že není zřejmé, kdo byl konečným dodavatelem plnění pro daňový subjekt, když uskutečnění není možné ověřit u dodavatele.
Žalobce unesl své primární důkazní břemeno, neboť svá tvrzení týkající se uplatněného odpočtu daně na vstupu prokazoval formálně bezvadnými daňovými doklady. Správce daně však v rámci vyhledávací činnosti zjistil, že společnost DEVORSUM má pouze virtuální sídlo, se správcem daně od července 2014 nekomunikuje a neplní své daňové povinnosti. Správci daně tak vznikly pochybnosti, které se pokusil rozptýlit výzvou samotnému dodavateli, ten na ni však vůbec nereagoval, čímž pochybnosti správce daně ještě umocnil. Nekontaktnost tvrzeného dodavatele znemožnila správci daně prověřit dané obchodní transakce, proto ve výzvě ze dne 21. 3. 2016 vyjádřil své pochybnosti a vyzval žalobce k prokázání uplatněného nároku. Správce daně tedy unesl důkazní břemeno ohledně důvodnosti jeho pochyb, zda přijatá plnění byla dodána deklarovaným dodavatelem.
Napadené rozhodnutí, podle soudu, není nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Jak vyplynulo ze správního spisu, správce daně i žalovaný řádně odůvodnili, v čem spatřují rozpory ve svědeckých výpovědích a proč je považují za nevěrohodné, a proto z nich nebudou vycházet. Rovněž námitka delšího časového odstupu je nedůvodná, neboť nešlo o maličkosti, ale o základní údaje týkající se daného obchodování, ve kterých se výpovědi zcela rozcházely. Přitom například osobu, s níž obchodník dojednával obchody nebo přebírání statisícové hotovosti mimo svou kancelář (v terénu), by si jistě musel pamatovat i po letech. Kromě prvotní výzvy k prokázání skutečností správce daně zaslal žalobci dvě další výzvy, v nichž podrobně vyjádřil své pochybnosti a vyzval žalobce k vysvětlení a doložení příslušných skutečností. Postup správce daně byl v daném případě dostatečně podložený a k přesunu důkazního břemene na žalobce došlo.
Z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba poskytnuta osobou povinnou k dani. Případná účast (resp. neúčast) na daňovém podvodu je až sekundární podmínkou nároku na odpočet daně. Pokud je plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinná k dani je účastníkem tohoto podvodu, nenáleží jí nárok na odpočet daně. Jestliže správce daně shledá, že nejsou naplněny již primární hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH, je tato skutečnost postačující k odepření nároku na odpočet DPH, a je tudíž bezpředmětné se zabývat otázkou případné účasti daňového subjektu na daňovém podvodu.
Kasační stížnost
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel”) kasační stížnost. Podle stěžovatele krajský soud nesprávně posoudil otázku hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně v rozporu s ustálenými závěry SDEU. Mezi hmotněprávní nároky na odpočet daně ve smyslu § 72 a 73 ZDPH ve spojení se směrnicí 2006/112/ES, nepatří prokazování faktického dodavatele. Podle rozsudku SDEU ze dne 22. 10. 2015 ve věci C–277/14, PPUH Stehcemp, ustanovení šesté směrnice brání vnitrostátní úpravě, která osobě povinné k dani odpírá nárok na odpočet DPH zaplacené za zboží, které jí bylo dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, jenž musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou považován za neexistující subjekt a je nemožné určit skutečnou totožnost dodavatele zboží. Podle judikatury je na správci daně, aby v každém konkrétním případně právně dostačujícím způsobem na základě objektivních okolností prokázal, že se osoba povinná k dani dopustila daňového úniku.
Stěžovatel dále tvrdil, že ve věci nebyl dostatečně a řádně zjištěn skutkový stav. Pan T., bývalý jednatel společnosti DEVORSUM, identifikoval konkrétního dodavatele, a to společnost MK Moravia. Nebylo objektivně vyloučeno, aby správce daně neověřil spolupráci mezi těmito společnostmi (mezi společností DEVORSUM a stěžovatelem, u společnosti MK Moravia, neboť ve věci nebylo postavení společnosti MK Moravia vůbec zjišťováno. Nebylo tak vyloučeno, že tato společnost mohla potvrdit dodání dřevní hmoty společnosti DEVORSUM, která ji následně dodávala stěžovateli, a to včetně dopravy dřevní hmoty. Správce daně ani žalovaný však postavení této společnosti nijak nezjišťovali, čímž zatížili svá zjištění chybou. Bylo přitom povinností správních orgánů řádně přezkoumat skutkový stav, včetně identifikovaných subdodavatelů stěžovatele.
Žalovaný
Žalovaný uvedl, že SDEU ve svých rozhodnutích dospěl k závěru, že prokázání toho, že dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, představuje jednu z hmotněprávních podmínek nároku na DPH. V daném případě však tato podmínka splněna nebyla, neboť o deklarovaném dodavateli, společnosti DEVORSUM, vznikly správci daně pochybnosti, které stěžovatel neodstranil. Naopak v průběhu řízení došlo k jejich dalšímu prohloubení, stěžovatel tak neprokázal, že nárok na odpočet daně z plnění deklarovaných na daňových dokladech dodavatele DEVORSUM uplatnil v souladu s § 72 a 73 ZDPH. Stěžovatel ani nenabídl alternativní vysvětlení průběhu daných obchodních případů, setrval na tom, že dodavatelem dřevní hmoty byla společnost DEVORSUM.
Nejvyšší správní soud
Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti dle § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu mimo jiné pro vadu nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Problematika nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí je v judikatuře Nejvyššího správního soudu bohatě zastoupena. Rozhodnutí soudu je třeba považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, pokud není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů nebo při utváření právního závěru, z jakého důvodu soud považoval žalobní námitky za liché či mylné, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě, proč podřadil daný skutkový stav pod určitou právní normu. O nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů se jedná rovněž i v případě, kdy soud opomněl vypořádat některou z uplatněných námitek, nebo pokud odůvodnění napadeného rozhodnutí obsahuje pasáže citované z jiného rozhodnutí, které se však týkalo skutkově i právně odlišné věci, aniž by soud rozvedl způsob aplikace závěrů vyslovených v takovém rozhodnutí na posuzovaný případ.
Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu mimo jiné pro vadu nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Stěžovatel dovozoval nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku z toho, že písemné vyhotovení rozsudku se v odůvodnění liší od odůvodnění, které krajský soud ve věci sdělil při jednání.
Nejvyšší správní soud výše uvedenou námitku nepřezkoumatelnosti neshledal důvodnou.
Nejvyšší správní soud shledal také nepřípustnou námitku stěžovatele ohledně nedostatečně zjištěného skutkového stavu stran ověření spolupráce mezi společností MK Moravia a společností DEVORSUM. Stěžovatel totiž tuto námitku v řízení před krajským soudem neuplatnil, ač mu v tom nic nebránilo.
Pro rozhodování v případu bylo zásadní objasnění otázky prokázání faktického dodavatele coby hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet DPH, která našla svůj odraz v předložení předběžné otázky SDEU.
Soudní dvůr přinesl odpovědi na uvedenou otázku v rozsudku ze dne 9. 12. 2021, ve věci C–154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., v němž vyslovil, že „směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl“.
Nejvyšší správní soud konstatoval, že v posuzovaném případě stěžovatel dostatečně neprokázal skutečného dodavatele zdanitelného plnění, přičemž se mu nepodařilo vyvrátit správními orgány opakovaně vyjadřované pochyby ohledně dodání dřevní kulatiny společností DEVORSUM. V této souvislosti Nejvyšší správní soud upozornil, že správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby.“
Správní orgány přitom v posuzovaném případě prokázaly, že o souladu stěžovatelova účetnictví se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že je činí ve vztahu k dodávkám dřevní kulatiny, u nichž chtěl stěžovatel uplatnit odpočet DPH, nevěrohodným. Správní orgány zejména prokázaly pochyby ohledně průběhu obchodních transakcí mezi stěžovatelem a společností DEVORSUM, tedy zda vůbec k nějakému dodání předmětného zboží mezi těmito subjekty došlo, když zejména nebylo možno stěžovatelem uplatněná přijatá plnění ověřit u deklarovaného dodavatele DEVORSUM, u kterého bylo zjištěno, že má pouze virtuální sídlo, se správcem daně nekomunikuje a neplní své daňové povinnosti. V průběhu dokazování poté ve výpovědích jednotlivých svědků byly zjištěny zásadní rozpory ohledně charakteru jednotlivých plateb za předmětné zboží (stěžovatel tvrdil, že odebíral zboží od dodavatele DEVORSUM, přičemž platby probíhaly částečně v hotovosti; pokladní stěžovatele však uvedla, že v pokladně téměř žádné peníze nebyly.
Stěžovatel v průběhu daňového řízení neposkytnul ani nenavrhnul žádné přesvědčivé důkazy, které by prokazovaly, že předmětné zboží dodal stěžovateli jeden či více skutečných dodavatelů v postavení plátce DPH, přičemž taková informace nevyvstala ani z okolností zjištěných v posuzované věci. Stěžovatel tak neunesl své důkazní břemeno a navzdory jeho vysvětlením nebylo prokázáno, zda sporné plnění poskytl skutečně dodavatel uvedený na předložených fakturách, popř. jiná osoba povinná k dani.
Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky a proto kasační stížnost jako nedůvodnou dle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
Právní věta
V případě, kdy daňový subjekt neprokáže, že mu zboží dodal deklarovaný dodavatel, nýbrž ze skutkových okolností případu vyplyne, že mu ve skutečnosti zboží dodal jiný dodavatel, lze daňovému subjektu odepřít odpočet DPH na vstupu jen tehdy, pokud není zřejmé, že skutečný dodavatel byl osobou povinnou k dani.
Odepření nároku na odpočet DPH daňovému subjektu z důvodu, že skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován, by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality a s dřívější judikaturou SDEU, pokud skutečný dodavatel neprokázal postavení tohoto dodavatele coby osoby povinné k dani, ačkoli by ze skutkových okolností s jistotou vyplývalo, že tento dodavatel toto postavení nutně měl.
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 24.03.2022, sp. zn. 4 Afs 317/2021 - 43
V posuzované věci bylo hlavní spornou otázkou to, zda je nezbytné, pro nepřiznání nároku na odpočet DPH u obchodování mezi lesnickými společnostmi, prokázání skutečného dodavatele. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) měl podezření, že obchody se dřevem jsou zasaženy podvody na DPH. Správce daně, a žalovaný (Odvolací finanční ředitelství) se při svém rozhodování, v souladu s tehdejší judikaturou, zaměřili na posouzení otázky, zda stěžovatelčinými dodavateli byly právě ty subjekty, které byly jako dodavatelé označeny v předložených daňových dokladech. Vzhledem k tomu, že lesnická společnost 1. Písecká lesní a dřevařská, a.s., nevyvrátila důvodné pochybnosti o této otázce, nárok na odpočet jí nebyl uznán.
Správce daně třemi platebními výměry doměřil žalobkyni 1. Písecká lesní a dřevařská, a.s., DPH za zdaňovací období měsíců srpna a října roku 2011 a února roku 2012. K takto doměřené dani uložil žalobkyni povinnost uhradit penále. Správce daně tak učinil po daňové kontrole, z níž vyplynulo, že žalobkyně neprokázala, že přijala plnění od deklarovaných dodavatelů M&A Družstvo, MINSK I, družstvo a společnosti Foreign s. r. o.
S družstvem M&A měla žalobkyně uzavřenu smlouvu o zhotovení díla – těžbu dřeva ze specifikovaných probírek. MINSK I, družstvo pro žalobkyni mělo zajistit komplexní výrobu štěpky. Společnost Foreign s. r. o., pak měla na žalobkyni převést práva k těžbě porostu v blíže nevymezené lokalitě. Po odvolání žalobkyně žalovaný - Odvolací finanční ředitelství platební výměry rozhodnutím potvrdil a odvolání zamítl.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích. V ní tvrdila, že žalovaný jí kladl k tíži skutečnosti, které byly mimo sféru jejího vlivu, případně které nastaly po uskutečnění deklarovaných plnění. Krajský soud uvedl, že jde o skutečnosti, které ve správci daně vyvolaly oprávnění pochyby, nikoliv o skutečnosti, ze kterých by správce daně dovodil nesplnění podmínek pro přiznání nadměrného odpočtu.
Vyjádřením pochybností se důkazní břemeno přesunulo na žalobkyni. Takto žalovaný hodnotil postup žalobkyně, která uplatnila smluvní pokutu namísto slevy z ceny díla. Postup žalobkyně byl nestandardní, neboť rezignovala na provádění pravidelných kontrol a družstvo M&A vyrábělo vadné výrobky, které následně musely být seštěpkovány.
Takový postup přitom neodpovídá péči řádného hospodáře. Správce daně požadoval, aby žalobkyně doložila, že deklarované plnění jí poskytlo M&A Družstvo. Žalobkyně však předložila pouze smlouvu o dílo a dokumenty, jimiž uplatnila vadné plnění. To však podle krajského soudu neprokazuje faktické plnění poskytnuté deklarovaným dodavatelem. Krajský soud zdůraznil, že správce daně vedly k jeho závěru úvahy o tom, že družstvo M&A nemělo evidováno žádné pracovníky a nebylo zjištěno, že by plnění žalobkyni mělo poskytnout prostřednictvím subdodavatele. Taktéž pohyby na účtu družstva nesvědčily o platbě ze strany žalobkyně. Podle krajského soudu není pochyb o tom, že se plnění uskutečnilo, nicméně žalobkyně neprokázala, že jej poskytlo M&A Družstvo. Krajský soud navíc poukázal na to, že žalobkyně neprokázala ani využití předmětu plnění pro své podnikatelské účely.
Ve vztahu k družstvu MINSK I konstatoval krajský soud, že správce daně měl totožné pochybnosti jako v případě M&A Družstva. Ani v tomto případě žalobkyně nejednala s péčí řádného hospodáře, neboť mohla vyžadovat smluvní pokutu za špatně zpracované výrobky ve výši 40 % z celého objemu prací, což však neučinila. Tento postup navíc správci daně nebyla schopna vysvětlit. Pokud jde o faktické dodání plnění – štěpky – nepotvrdily jej ani svědecké výpovědi. Krajský soud poukázal na to, že z nich vyplývá, že určitá štěpka byla míchána, ale nikoliv to, že byla dodána družstvem MINSK I a že tato štěpka byla následně žalobkyní využita k její ekonomické činnosti. U dodavatele Foreign s. r. o., krajský soud shledal pochybnosti správce daně oprávněnými. Společnost byla nekontaktní, v průběhu řízení před správcem daně si zrušila datovou schránku a měla totéž sídlo jako družstvo M&A. Existenci předmětu plnění, ani v tomto případě nebyla žalobkyně schopna prokázat. Tvrzení žalobkyně se s ohledem na nekontaktnost dodavatele nepodařilo ověřit. Z důkazů předložených žalobkyní (fragmenty Lesního hospodářského plánu) pak neplyne, že tato společnost plnění žalobkyni skutečně poskytla.
Kasační stížnost
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Především krajský soud a správní orgány nesprávně posoudily charakter smluvních pokut. Pro stěžovatelku šlo o jediný způsob, jak zajistit kvalitu dodávek. Ve zpracování dřeva nejsou kontroly na místě, často velmi vzdáleném od sídla, zcela běžné a jsou nahrazeny právě smluvními pokutami. Jde o obchodní zvyklost, kterou v tehdy účinném znění jako pramen práva připouštěl zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Krajský soud v tomto ohledu vytýká stěžovatelce, že nepostupovala jako řádný hospodář. Institut péče řádného hospodáře se však vztahuje na statutární orgán společnosti, nikoliv na společnost samotnou. Krajský soud tak výklad nepřípustně rozšiřoval. Stěžovatelka také rozporovala tvrzení správce daně, že obchody se dřevem jsou zasaženy podvody na DPH. Toto tvrzení bylo, podle stěžovatelky, ničím nepodložené.
Pokud jde o plnění poskytnuté M&A družstvem, považuje stěžovatelka jí předložené důkazy za věrohodné. Jde zejména o smlouvu o dílo, faktickou realizaci zakázky, následnou fakturaci a reklamaci. Současně bylo prokázáno, že štěpka, která byla odvážena, byla štěpkou, již vyrobilo družstvo. To ostatně potvrzuje svědek J. Stěžovatelce současně nepřísluší kontrolovat, jaké osoby dodavatel pro práci na zakázce využil. Faktické dodání plnění navíc nebylo rozporováno, a proto by měl být stěžovatelce nárok na odpočet DPH přiznán. Z tohoto důvodu jsou aplikovatelné rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 – 79 a Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. 2. 2014, C–18/13,Maks Pen. Jestliže plnění bylo dodáno a daňový subjekt současně nebyl účasten podvodu na DPH, je třeba nárok na odpočet přiznat.
Stěžovatelka navíc trvala na tom, že svědecké výpovědi prokázaly dodání družstvem MINSK I. Krajský soud však na rozdíl od žalovaného sporoval také faktické dodání plnění, což žalovaný nečinil a pouze zpochybňoval skutečného dodavatele – úvahy krajského soudu jsou tedy nepřezkoumatelné. V této souvislosti odkázala stěžovatelka na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 14. 9. 2017, Iberdrola, C–132/16.
K otázce transakce se společností Foreign s. r. o., se stěžovatelka vyjádřila tak, že nákup těžebních práv byl proveden řádně a za účelem její ekonomické činnosti. Stěžovatelka však následně netěžila dřevo, neboť dodavatel byl nekontaktní. To však neznamená, že by měla ztratit nárok na odpočet daně na vstupu. Obchod uzavírala v dobré víře, že se těžba v budoucnu uskuteční. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že skutečnost, zda stěžovatelka uplatnila slevu z kupní ceny nebo smluvní pokutu v případě plnění přijatého od družstva M&A, není pro přiznání nároku na odpočet relevantní. Správní orgány i krajský soud považovaly za klíčové to, že stěžovatelka nedoložila, že by se obchodní případy odehrály tak, jak o nich účtovala. Faktické dodání nepotvrdily ani svědecké výpovědi. To platí jak o výpovědi svědka J. ve vztahu k dodávce od družstva M&A, tak o výpovědi svědka H. ve vztahu k dodávce od družstva MINSK I. Výpověď svědka V. pak byla ve vztahu k dodávkám štěpky stěžovatelce také zcela neprůkazná. Z výslechu svědka L. pak nevyplynulo, že by znečištěná štěpka byla vyrobena deklarovaným dodavatelem. Konečně ani svědek H. nepotvrdil, že by společnost MINSK I dodávala stěžovatelce, neboť svědek odpověděl pouze obecně, že nějaká taková společnost pro stěžovatelku pracovala.
Nejvyšší správní soud
Rozšířený senát předložil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné otázky ohledně povinnosti daňového subjektu prokázat postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112.
Na základě rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021, Kemwater ProChemie, C–154/20, rozšířený senát v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 – 208, vyslovil následující závěr:
Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH.
S ohledem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud rozhodl usnesením ze dne 30. 3. 2022, č. j. 6 Afs 159/2018 – 46, že v řízení se pokračuje a vyzval účastníky řízení, aby se vyjádřili.
Podle žalovaného je možné nepřiznat nárok na odpočet DPH, ledaže by daňový subjekt prokázal faktické dodání plnění jinou osobou povinnou k dani. To se však v nynější věci nestalo. Nejenže tato skutečnost z dokazování nevyplynula s jistotou, dokonce nevyplynula vůbec. Žalovaný navíc podotýká, že ačkoliv jednotlivá plnění přesahují 1 milion korun a mohou tak naznačovat, že skutečný dodavatel byl plátcem daně, nejde s jistotou tvrdit, že jím byl v době dodání plnění, neboť plátcem daně se daňový subjekt stává pro futuro. Nadále také existují pochybnosti o tom, že by stěžovatel využil plnění pro svou ekonomickou činnost. Ve vztahu k dodání plnění od společnosti Foreign s. r. o. pak nebyla prokázána ani samotná existence tohoto plnění. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Stěžovatelka ve vyjádření k rozsudkům ve věci Kemwater ProChemie konstatovala, že jejich závěry na nynější věc zcela dopadají. Má za to, že prokázala, že zdanitelné plnění existovalo, a protože ze skutkových okolností plyne postavení jejích dodavatelů coby plátců DPH, není možné jí odepřít nárok na odpočet. Stěžovatelka navíc v řízení prokázala skutečné dodavatele. Hodnoty dodávek byly u Družstva M&A 8 mil. Kč, u MINSK I družstva 10,5 mil. Kč a u společnosti Foreign 15,3 mil. Kč. Nemůže být pochyb, že tito dodavatelé byli v postavení plátců DPH. Pokud jde o tvrzení žalovaného o prospektivním charakteru plátcovství DPH, je třeba jej odmítnout. Pokud by mělo být pokaždé postaveno najisto, že plátcem daně byl dodavatel již v době dodání, znamenalo by to, že by správce daně mohl odmítnout přiznat nárok na odpočet kdykoliv.
Nejvyšší správní soud se vyjádřil k námitce týkající se posouzení charakteru smluvních pokut. Ztotožnil se s krajským soudem, který zdůraznil, že správní orgány považovaly uplatnění smluvní pokuty v případě transakce s M&A družstvem za jednu z indicií, která založila pochybnosti správce daně. Správní orgány ani krajský soud stěžovatelce nevytýkaly využití institutu smluvní pokuty, ale její upřednostnění před slevou z kupní ceny. Takové jednání se jevilo jako nestandardní. V tomto jednání, které se vymyká běžné obezřetnosti řádného hospodáře, bylo možné spatřovat skutečnost, která založila pochybnosti správce daně.
Co se týče námitky, že smluvní pokuty představují obchodní zvyklost a jsou tak pramenem práva, jde o námitku, kterou stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem. Taková námitka je proto podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Z projednávané věci současně neplyne, že by správce daně hodnotil důkazy účelově tak, aby „vytvořil cíleně pocitový dojem o provinění daňového subjektu“ jak tvrdí stěžovatelka. Z provedeného dokazování neplyne, že by byl správce daně veden jakýmsi nepoctivým záměrem stěžovatelce nevyhovět či ji potrestat.
Správce daně i žalovaný vedli dokazování se zaměřením na to, zda byla plnění, z nichž stěžovatelka dovozuje nárok na odpočet, dodána deklarovanými dodavateli. Správce daně vycházel z právního názoru, že nárok na odpočet je spojen s prokázáním toho, že skutečným dodavatelem byl ten, kdo byl jako dodavatel uveden na daňovém dokladu.
V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 – 34, kasační soud k identifikaci dodavatele zboží či poskytovatele služeb konstatoval, že „daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo ono plnění poskytl. Tento ‚poskytovatel‘ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu“. Tato judikatura však byla zpochybněna rozsudkem č. j. 4 Afs 58/2017 – 78, Stavitelství Melichar.
Soudní dvůr Evropské unie tak připustil, že dodavatel plnění nemusí být vždy jednoznačně identifikován, pokud lze ze skutkových okolností dovodit, že postavení plátce DPH musel nutně mít. Dosavadní judikatura tak vycházela z předpokladu, že je třeba postavit najisto, kdo byl dodavatelem a následně lze ověřit jeho postavení coby plátce DPH. Rozsudek ve věci Kemwater ProChemie však připouští také možnost, že se prokáže pouze to, že dodavatel měl nutně postavení plátce DPH.
Prokázání této skutečnosti však podle Soudního dvora Evropské unie leží na daňovém subjektu, ledaže by správce daně sám měl údaje potřebné k ověření postavení dodavatele coby plátce DPH. Z těchto závěrů následně rozšířený senát v rozsudku č. j. 1 Afs 334/2017 – 208, dovodil, že předchozí převažující judikatura Nejvyššího správního soudu k otázce deklarovaného dodavatele byla modifikována a v případě rozsudku ve věci Stavitelství Melichar a navazujících dokonce zcela popřena.
Podle Nejvyššího správního soudu citovaný právní názor Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu výrazně mění pohled na posuzovanou věc. Správce daně, žalovaný a po nich i krajský soud se totiž při svém rozhodování, v souladu s tehdejší judikaturou, zaměřili na posouzení otázky, zda stěžovatelčinými dodavateli byly právě ty subjekty, které byly jako dodavatelé označeny v předložených daňových dokladech, a vzhledem k tomu, že stěžovatelka nevyvrátila důvodné pochybnosti o této otázce, nárok na odpočet jí nebyl uznán. Podle kasačního soudu pochybnosti o dodavatelích, jak je konstatovali správce daně, žalovaný i krajský soud, dosud byly na místě, avšak s ohledem na závěry rozsudků Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie a na další skutkové okolnosti bylo v daňovém řízení namístě zkoumat nejen osoby konkrétních deklarovaných dodavatelů, ale ke splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání odpočtu dostačovalo prokázání, že faktičtí dodavatelé měli postavení plátců DPH..
Nejvyšší správní soud uzavřel, že dokazování správce daně se soustředilo pouze na otázku, zda dodavateli plnění byly pouze subjekty deklarované v daňových dokladech, a na základě dosavadních skutkových zjištění nelze zcela vyloučit, že skutečnými dodavateli plnění byly jiné osoby, které současně byly plátci DPH, nemohly závěry žalovaného ve světle rozsudků Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie obstát.
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud rozhodl, že kasační stížnost je důvodná, a podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu a vedle něj také rozhodnutí žalovaného.
Právní věta
Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 03.06.2022, č.j. 6 Afs 159/2018 - 59