V posuzované věci bylo hlavní spornou otázkou to, zda je nezbytné, pro nepřiznání nároku na odpočet DPH u obchodování mezi lesnickými společnostmi, prokázání skutečného dodavatele. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) měl podezření, že obchody se dřevem jsou zasaženy podvody na DPH. Správce daně, a žalovaný (Odvolací finanční ředitelství) se při svém rozhodování, v souladu s tehdejší judikaturou, zaměřili na posouzení otázky, zda stěžovatelčinými dodavateli byly právě ty subjekty, které byly jako dodavatelé označeny v předložených daňových dokladech. Vzhledem k tomu, že lesnická společnost 1. Písecká lesní a dřevařská, a.s., nevyvrátila důvodné pochybnosti o této otázce, nárok na odpočet jí nebyl uznán.
Správce daně třemi platebními výměry doměřil žalobkyni 1. Písecká lesní a dřevařská, a.s., DPH za zdaňovací období měsíců srpna a října roku 2011 a února roku 2012. K takto doměřené dani uložil žalobkyni povinnost uhradit penále. Správce daně tak učinil po daňové kontrole, z níž vyplynulo, že žalobkyně neprokázala, že přijala plnění od deklarovaných dodavatelů M&A Družstvo, MINSK I, družstvo a společnosti Foreign s. r. o.
S družstvem M&A měla žalobkyně uzavřenu smlouvu o zhotovení díla – těžbu dřeva ze specifikovaných probírek. MINSK I, družstvo pro žalobkyni mělo zajistit komplexní výrobu štěpky. Společnost Foreign s. r. o., pak měla na žalobkyni převést práva k těžbě porostu v blíže nevymezené lokalitě. Po odvolání žalobkyně žalovaný - Odvolací finanční ředitelství platební výměry rozhodnutím potvrdil a odvolání zamítl.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích. V ní tvrdila, že žalovaný jí kladl k tíži skutečnosti, které byly mimo sféru jejího vlivu, případně které nastaly po uskutečnění deklarovaných plnění. Krajský soud uvedl, že jde o skutečnosti, které ve správci daně vyvolaly oprávnění pochyby, nikoliv o skutečnosti, ze kterých by správce daně dovodil nesplnění podmínek pro přiznání nadměrného odpočtu.
Vyjádřením pochybností se důkazní břemeno přesunulo na žalobkyni. Takto žalovaný hodnotil postup žalobkyně, která uplatnila smluvní pokutu namísto slevy z ceny díla. Postup žalobkyně byl nestandardní, neboť rezignovala na provádění pravidelných kontrol a družstvo M&A vyrábělo vadné výrobky, které následně musely být seštěpkovány.
Takový postup přitom neodpovídá péči řádného hospodáře. Správce daně požadoval, aby žalobkyně doložila, že deklarované plnění jí poskytlo M&A Družstvo. Žalobkyně však předložila pouze smlouvu o dílo a dokumenty, jimiž uplatnila vadné plnění. To však podle krajského soudu neprokazuje faktické plnění poskytnuté deklarovaným dodavatelem. Krajský soud zdůraznil, že správce daně vedly k jeho závěru úvahy o tom, že družstvo M&A nemělo evidováno žádné pracovníky a nebylo zjištěno, že by plnění žalobkyni mělo poskytnout prostřednictvím subdodavatele. Taktéž pohyby na účtu družstva nesvědčily o platbě ze strany žalobkyně. Podle krajského soudu není pochyb o tom, že se plnění uskutečnilo, nicméně žalobkyně neprokázala, že jej poskytlo M&A Družstvo. Krajský soud navíc poukázal na to, že žalobkyně neprokázala ani využití předmětu plnění pro své podnikatelské účely.
Ve vztahu k družstvu MINSK I konstatoval krajský soud, že správce daně měl totožné pochybnosti jako v případě M&A Družstva. Ani v tomto případě žalobkyně nejednala s péčí řádného hospodáře, neboť mohla vyžadovat smluvní pokutu za špatně zpracované výrobky ve výši 40 % z celého objemu prací, což však neučinila. Tento postup navíc správci daně nebyla schopna vysvětlit. Pokud jde o faktické dodání plnění – štěpky – nepotvrdily jej ani svědecké výpovědi. Krajský soud poukázal na to, že z nich vyplývá, že určitá štěpka byla míchána, ale nikoliv to, že byla dodána družstvem MINSK I a že tato štěpka byla následně žalobkyní využita k její ekonomické činnosti. U dodavatele Foreign s. r. o., krajský soud shledal pochybnosti správce daně oprávněnými. Společnost byla nekontaktní, v průběhu řízení před správcem daně si zrušila datovou schránku a měla totéž sídlo jako družstvo M&A. Existenci předmětu plnění, ani v tomto případě nebyla žalobkyně schopna prokázat. Tvrzení žalobkyně se s ohledem na nekontaktnost dodavatele nepodařilo ověřit. Z důkazů předložených žalobkyní (fragmenty Lesního hospodářského plánu) pak neplyne, že tato společnost plnění žalobkyni skutečně poskytla.
Kasační stížnost
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Především krajský soud a správní orgány nesprávně posoudily charakter smluvních pokut. Pro stěžovatelku šlo o jediný způsob, jak zajistit kvalitu dodávek. Ve zpracování dřeva nejsou kontroly na místě, často velmi vzdáleném od sídla, zcela běžné a jsou nahrazeny právě smluvními pokutami. Jde o obchodní zvyklost, kterou v tehdy účinném znění jako pramen práva připouštěl zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Krajský soud v tomto ohledu vytýká stěžovatelce, že nepostupovala jako řádný hospodář. Institut péče řádného hospodáře se však vztahuje na statutární orgán společnosti, nikoliv na společnost samotnou. Krajský soud tak výklad nepřípustně rozšiřoval. Stěžovatelka také rozporovala tvrzení správce daně, že obchody se dřevem jsou zasaženy podvody na DPH. Toto tvrzení bylo, podle stěžovatelky, ničím nepodložené.
Pokud jde o plnění poskytnuté M&A družstvem, považuje stěžovatelka jí předložené důkazy za věrohodné. Jde zejména o smlouvu o dílo, faktickou realizaci zakázky, následnou fakturaci a reklamaci. Současně bylo prokázáno, že štěpka, která byla odvážena, byla štěpkou, již vyrobilo družstvo. To ostatně potvrzuje svědek J. Stěžovatelce současně nepřísluší kontrolovat, jaké osoby dodavatel pro práci na zakázce využil. Faktické dodání plnění navíc nebylo rozporováno, a proto by měl být stěžovatelce nárok na odpočet DPH přiznán. Z tohoto důvodu jsou aplikovatelné rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 – 79 a Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. 2. 2014, C–18/13,Maks Pen. Jestliže plnění bylo dodáno a daňový subjekt současně nebyl účasten podvodu na DPH, je třeba nárok na odpočet přiznat.
Stěžovatelka navíc trvala na tom, že svědecké výpovědi prokázaly dodání družstvem MINSK I. Krajský soud však na rozdíl od žalovaného sporoval také faktické dodání plnění, což žalovaný nečinil a pouze zpochybňoval skutečného dodavatele – úvahy krajského soudu jsou tedy nepřezkoumatelné. V této souvislosti odkázala stěžovatelka na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 14. 9. 2017, Iberdrola, C–132/16.
K otázce transakce se společností Foreign s. r. o., se stěžovatelka vyjádřila tak, že nákup těžebních práv byl proveden řádně a za účelem její ekonomické činnosti. Stěžovatelka však následně netěžila dřevo, neboť dodavatel byl nekontaktní. To však neznamená, že by měla ztratit nárok na odpočet daně na vstupu. Obchod uzavírala v dobré víře, že se těžba v budoucnu uskuteční. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že skutečnost, zda stěžovatelka uplatnila slevu z kupní ceny nebo smluvní pokutu v případě plnění přijatého od družstva M&A, není pro přiznání nároku na odpočet relevantní. Správní orgány i krajský soud považovaly za klíčové to, že stěžovatelka nedoložila, že by se obchodní případy odehrály tak, jak o nich účtovala. Faktické dodání nepotvrdily ani svědecké výpovědi. To platí jak o výpovědi svědka J. ve vztahu k dodávce od družstva M&A, tak o výpovědi svědka H. ve vztahu k dodávce od družstva MINSK I. Výpověď svědka V. pak byla ve vztahu k dodávkám štěpky stěžovatelce také zcela neprůkazná. Z výslechu svědka L. pak nevyplynulo, že by znečištěná štěpka byla vyrobena deklarovaným dodavatelem. Konečně ani svědek H. nepotvrdil, že by společnost MINSK I dodávala stěžovatelce, neboť svědek odpověděl pouze obecně, že nějaká taková společnost pro stěžovatelku pracovala.
Nejvyšší správní soud
Rozšířený senát předložil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné otázky ohledně povinnosti daňového subjektu prokázat postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112.
Na základě rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021, Kemwater ProChemie, C–154/20, rozšířený senát v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 – 208, vyslovil následující závěr:
Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH.
S ohledem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud rozhodl usnesením ze dne 30. 3. 2022, č. j. 6 Afs 159/2018 – 46, že v řízení se pokračuje a vyzval účastníky řízení, aby se vyjádřili.
Podle žalovaného je možné nepřiznat nárok na odpočet DPH, ledaže by daňový subjekt prokázal faktické dodání plnění jinou osobou povinnou k dani. To se však v nynější věci nestalo. Nejenže tato skutečnost z dokazování nevyplynula s jistotou, dokonce nevyplynula vůbec. Žalovaný navíc podotýká, že ačkoliv jednotlivá plnění přesahují 1 milion korun a mohou tak naznačovat, že skutečný dodavatel byl plátcem daně, nejde s jistotou tvrdit, že jím byl v době dodání plnění, neboť plátcem daně se daňový subjekt stává pro futuro. Nadále také existují pochybnosti o tom, že by stěžovatel využil plnění pro svou ekonomickou činnost. Ve vztahu k dodání plnění od společnosti Foreign s. r. o. pak nebyla prokázána ani samotná existence tohoto plnění. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Stěžovatelka ve vyjádření k rozsudkům ve věci Kemwater ProChemie konstatovala, že jejich závěry na nynější věc zcela dopadají. Má za to, že prokázala, že zdanitelné plnění existovalo, a protože ze skutkových okolností plyne postavení jejích dodavatelů coby plátců DPH, není možné jí odepřít nárok na odpočet. Stěžovatelka navíc v řízení prokázala skutečné dodavatele. Hodnoty dodávek byly u Družstva M&A 8 mil. Kč, u MINSK I družstva 10,5 mil. Kč a u společnosti Foreign 15,3 mil. Kč. Nemůže být pochyb, že tito dodavatelé byli v postavení plátců DPH. Pokud jde o tvrzení žalovaného o prospektivním charakteru plátcovství DPH, je třeba jej odmítnout. Pokud by mělo být pokaždé postaveno najisto, že plátcem daně byl dodavatel již v době dodání, znamenalo by to, že by správce daně mohl odmítnout přiznat nárok na odpočet kdykoliv.
Nejvyšší správní soud se vyjádřil k námitce týkající se posouzení charakteru smluvních pokut. Ztotožnil se s krajským soudem, který zdůraznil, že správní orgány považovaly uplatnění smluvní pokuty v případě transakce s M&A družstvem za jednu z indicií, která založila pochybnosti správce daně. Správní orgány ani krajský soud stěžovatelce nevytýkaly využití institutu smluvní pokuty, ale její upřednostnění před slevou z kupní ceny. Takové jednání se jevilo jako nestandardní. V tomto jednání, které se vymyká běžné obezřetnosti řádného hospodáře, bylo možné spatřovat skutečnost, která založila pochybnosti správce daně.
Co se týče námitky, že smluvní pokuty představují obchodní zvyklost a jsou tak pramenem práva, jde o námitku, kterou stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem. Taková námitka je proto podle § 104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Z projednávané věci současně neplyne, že by správce daně hodnotil důkazy účelově tak, aby „vytvořil cíleně pocitový dojem o provinění daňového subjektu“ jak tvrdí stěžovatelka. Z provedeného dokazování neplyne, že by byl správce daně veden jakýmsi nepoctivým záměrem stěžovatelce nevyhovět či ji potrestat.
Správce daně i žalovaný vedli dokazování se zaměřením na to, zda byla plnění, z nichž stěžovatelka dovozuje nárok na odpočet, dodána deklarovanými dodavateli. Správce daně vycházel z právního názoru, že nárok na odpočet je spojen s prokázáním toho, že skutečným dodavatelem byl ten, kdo byl jako dodavatel uveden na daňovém dokladu.
V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 – 34, kasační soud k identifikaci dodavatele zboží či poskytovatele služeb konstatoval, že „daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo ono plnění poskytl. Tento ‚poskytovatel‘ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu“. Tato judikatura však byla zpochybněna rozsudkem č. j. 4 Afs 58/2017 – 78, Stavitelství Melichar.
Soudní dvůr Evropské unie tak připustil, že dodavatel plnění nemusí být vždy jednoznačně identifikován, pokud lze ze skutkových okolností dovodit, že postavení plátce DPH musel nutně mít. Dosavadní judikatura tak vycházela z předpokladu, že je třeba postavit najisto, kdo byl dodavatelem a následně lze ověřit jeho postavení coby plátce DPH. Rozsudek ve věci Kemwater ProChemie však připouští také možnost, že se prokáže pouze to, že dodavatel měl nutně postavení plátce DPH.
Prokázání této skutečnosti však podle Soudního dvora Evropské unie leží na daňovém subjektu, ledaže by správce daně sám měl údaje potřebné k ověření postavení dodavatele coby plátce DPH. Z těchto závěrů následně rozšířený senát v rozsudku č. j. 1 Afs 334/2017 – 208, dovodil, že předchozí převažující judikatura Nejvyššího správního soudu k otázce deklarovaného dodavatele byla modifikována a v případě rozsudku ve věci Stavitelství Melichar a navazujících dokonce zcela popřena.
Podle Nejvyššího správního soudu citovaný právní názor Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu výrazně mění pohled na posuzovanou věc. Správce daně, žalovaný a po nich i krajský soud se totiž při svém rozhodování, v souladu s tehdejší judikaturou, zaměřili na posouzení otázky, zda stěžovatelčinými dodavateli byly právě ty subjekty, které byly jako dodavatelé označeny v předložených daňových dokladech, a vzhledem k tomu, že stěžovatelka nevyvrátila důvodné pochybnosti o této otázce, nárok na odpočet jí nebyl uznán. Podle kasačního soudu pochybnosti o dodavatelích, jak je konstatovali správce daně, žalovaný i krajský soud, dosud byly na místě, avšak s ohledem na závěry rozsudků Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie a na další skutkové okolnosti bylo v daňovém řízení namístě zkoumat nejen osoby konkrétních deklarovaných dodavatelů, ale ke splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání odpočtu dostačovalo prokázání, že faktičtí dodavatelé měli postavení plátců DPH..
Nejvyšší správní soud uzavřel, že dokazování správce daně se soustředilo pouze na otázku, zda dodavateli plnění byly pouze subjekty deklarované v daňových dokladech, a na základě dosavadních skutkových zjištění nelze zcela vyloučit, že skutečnými dodavateli plnění byly jiné osoby, které současně byly plátci DPH, nemohly závěry žalovaného ve světle rozsudků Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie obstát.
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud rozhodl, že kasační stížnost je důvodná, a podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu a vedle něj také rozhodnutí žalovaného.
Právní věta
Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 03.06.2022, č.j. 6 Afs 159/2018 - 59