Společnost AGRO 2000 s.r.o., (žalobkyně, stěžovatelka) se domáhala podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí o osvobození od daně u pozemků, které plnily ekologickou funkci nebo byly využívány jako veřejně přístupné komunikace.
Stěžovatelka odkazovala na jasný úmysl zákonodárce stanovit nárok na osvobození od daně u všech remízků a mezí bez ohledu na to, na jakém druhu pozemku se podle katastru nemovitostí nacházejí. Nesouhlasila se zdaňováním pozemků druhu ostatní plocha, na nichž se nacházejí meze a remízky pro nerovné dopady.
Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) měl pochybností ve vztahu k obsahu podaného daňového přiznání a platebním výměrem ze dne 14. 2. 2018 stanovil žalobkyni daň z nemovitých věcí za zdaňovací období roku 2017 ve výši 278 370 Kč.
Žalobkyně se odvolala k Odvolacímu finanční ředitelství Brno (žalovaný). Žalovaný neshledal důvodnými odvolací námitky proti neosvobození některých pozemků od daňové povinnosti. Na základě místního šetření, provedeného během odvolacího řízení, dospěl žalovaný k závěru, že daň z těchto pozemků byla stanovena v souladu se zákonem a nebyly splněny podmínky pro jejich osvobození od daňové povinnosti.
Odvolání proto bylo zamítnuto a platební výměr byl potvrzen.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Brně. Domáhala se osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí u pozemků, které jsou podle katastru nemovitostí druhem pozemku ostatní plocha, způsobem využití neplodná půda, a označovala je za pozemky remízků, hájů a větrolamů.
Krajský soud
Krajský soud za základní zákonnou podmínku pro osvobození pozemků remízků, hájů, větrolamů a mezí od daně označil skutečnost, že se nacházejí na pozemku evidovaném jako druh pozemku orná půda nebo trvalý travní porost. Pojmy orná půda a trvalý travní porost je nutné vykládat v souvislosti s vyhláškou č. 357/2013 Sb., o katastru nemovitostí (dále jen „katastrální vyhláška“), jako to učinil žalovaný. Podle soudu nejde o vyjádření celkového rázu území, ale o označení druhu pozemku u konkrétní parcely v katastru nemovitostí, na níž se má remízek, háj, větrolam nebo mez nacházet.
Tyto pozemky nebylo možné od daně osvobodit ani z důvodu, že by šlo o pozemky druhu ostatní plocha, které nelze žádným způsobem využít. Způsob využití pozemku neplodná půda, evidovaný v katastru nemovitostí, nevede k automatickému uznání nároku na osvobození od daně. Podstatné je naopak posouzení reálného stavu pozemku a nemožnost jeho využití žádným způsobem z objektivních důvodů, nikoli jen to, že je evidován jako neplodná půda. U žádného z pozemků se nepodařilo prokázat, že je takto zcela nevyužitelný. Obsah znaleckých posudků nebyl pro posouzení rozhodný, protože byly pořízeny dříve a za účelem převodu nemovitých věcí, takže se jejich popis pozemků k využitelnosti přímo nevztahoval.
Krajský soud shledal závěry žalovaného správnými a zákonnými také u neosvobození druhé skupiny pozemků od daně z nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí, Tyto pozemky byly zapsané v katastru jako ostatní plocha, způsob využití ostatní komunikace. Vedle zapsaného způsobu využití bylo třeba posoudit veřejnou přístupnost pozemku a další objektivní okolnosti v době, kdy se vlastník osvobození domáhal. Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že z provedeného dokazování nevyplývalo, že by se na pozemcích nacházela veřejně přístupná cesta nebo prozatímně nevyužívaná cesta. Po přenesení důkazního břemene žalobkyně nerozptýlila pochybnosti o tom, že pozemky byly dočasně nevyužívanými cestami (např. výpověďmi osob, které je využívaly).
Krajský soud proto žalobu rozsudkem ze dne 16. 12. 2020, čj. 31 Af 71/2019-58, zamítl.
Kasační stížnost
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž namítala, že krajský soud opomenul vypořádat její argumentaci týkající se historického vývoje uplatňování práva v dané věci, rozporu použitého výkladu zákona s veřejným zájmem a nerovností, která z tohoto výkladu vyplývala.
Z tohoto historického vývoje plynul jasný úmysl zákonodárce osvobodit od daně pozemky remízků, mezí, hájů a větrolamů bez ohledu na to, jak byly tyto krajinné prvky evidovány v katastru nemovitostí.
Podle stěžovatelky není logické, aby pouhou digitalizací katastrálních map došlo ke změně evidence v katastru nemovitostí, a tím k zániku nároku na osvobození od daně, i když fakticky k žádné změně v terénu nedošlo. Pakliže byly v katastru nemovitostí evidovány jako ostatní plocha, byly paradoxně zatíženy vyšší daní než zemědělsky využívané pozemky, což by v rozporu s veřejným zájmem mohlo vést ke snaze o jejich odstranění. Úmyslem zákonodárce proto nemohlo být osvobodit od daně pozemky s těmito krajinnými prvky v závislosti na tom, jak jsou evidovány v katastru nemovitostí.
Je-li pozemek evidován v katastru nemovitostí jako ostatní plocha – neplodná půda, odráží se v tom i minulé zkušenosti s jeho využitelností. Nejde o krátkodobý nebo účelový rozmar jejich vlastníka, který by byl motivován snahou o osvobození od daně z nemovitých věcí. Stěžovatelka podnikala, a proto měla zjevně zájem na výnosnosti svých pozemků. Správce daně nebyl jedinou relevantní autoritou schopnou posoudit objektivní využitelnost pozemků, jak se domníval krajský soud. Stěžovatelka navrhovala řadu důkazních prostředků, jimiž chtěla doložit faktický způsob využití pozemků. To, že se krajský soud spokojil s názorem správních orgánů, bylo popřením práva na spravedlivý proces a zásady dokazovací.
Závěry krajského soudu k osvobození podle § 4 odst. 1 písm. l) zákona o dani z nemovitých věcí neměly podle stěžovatelky oporu ve správním spisu. Komunikace na těchto pozemcích sice fyzicky v současnosti nemusejí existovat (např. byly dočasně rozorány). Jde však o dočasný stav. Nebyly zrušeny, k tomu by bylo nutné provedení změny v katastru nemovitostí na základě rozhodnutí silničního správního orgánu, a ani stěžovatelka jako vlastník pozemků nebyla k takové změně oprávněna.
Během komplexních pozemkových úprav vznikají běžně nově účelové komunikace, které dosud nejsou v terénu fyzicky zřetelné. Jde o to, že tyto pozemky po zápisu pozemkové úpravy do katastru nemovitostí přechází do vlastnictví obce, která je využije ke zpřístupnění pozemků dalších vlastníků, bude-li to nutné, tedy pokud bude potřebné zpřístupnit pozemek určitého vlastníka. Naopak komunikaci lze rozorat a obdělávat tehdy, je-li zemědělský hon obděláván jedním velkoplošným uživatelem pozemků, takže není třeba zpřístupňovat jednotlivé parcely. Ani v takovém případě však komunikace nezaniká a je možné ji obnovit. Je proti smyslu zákonné úpravy, aby vlastník platil několikanásobně vyšší daň, je-li jeho vlastnické právo ve skutečnosti omezeno ve veřejném zájmu.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se s napadeným rozsudkem po právní stránce zcela ztotožňuje, a navrhl kasační stížnost zamítnout. Pozemky stěžovatelky nesplňovaly základní podmínku pro osvobození podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí, protože se remízky, háje a větrolamy nenacházely na parcele evidované v katastru nemovitostí jako orná půda nebo trvalý travní porost. Stěžovatelka se dovolávala nepřípustně rozšiřujícího výkladu, který by byl založen jen na subjektivním označení hospodářsky nevyužívaných pozemků jako remízky.
Nejvyšší správní soud
Nejvyšší správní soud se nejprve vyjádřil ke konstrukci daně z nemovitostí. Podle § 1 odst. 2 písm. a) katastrálního zákona je katastr nemovitostí zdrojem informací, které slouží mj. pro účely daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění. Správce daně proto při správě daně vychází z údaje o druhu pozemku evidovaného v katastru nemovitostí, není jím ale bezpodmínečně vázán. Mezi účastníky je nesporné, že daň byla stanovena v souladu s tím, o jaký druh pozemků jde podle údaje v katastru nemovitostí.
Podle § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí se od daně z nemovitých věcí osvobozují (ve znění účinném v rozhodném období, až do 31. 12. 2019) „pozemky remízků, hájů a větrolamů a mezí na orné půdě, trvalých travních porostech, pozemky ochranného pásma vodního zdroje I. stupně a pozemky ostatních ploch, které nelze žádným způsobem využívat“.
Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem, že z jazykového výkladu § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí plyne souvislost mezi osvobozením pozemku, na němž se nachází remízek, háj, větrolam nebo mez, a druhem pozemku, na němž se tento krajinný prvek [srov. § 3 odst. 1 písm. b) zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny] nachází. Osvobození je navázáno na to, že se nachází na pozemku evidovaném jako orná půda či trvalý travní porost.
Současně však Nejvyšší správní soud shodně jako stěžovatelka usoudil, že úmyslem historického zákonodárce bylo osvobodit od daně všechny pozemky, které plnily ekologické funkce remízků, hájů, mezí a větrolamů, a motivovat tak vlastníky či uživatele pozemků k jejich zachování. To lze jednoznačně dovodit ze znění důvodové zprávy k zákonu o dani z nemovitých věcí, která uvádí: „Pod písm. j), k) a m) se osvobozují pozemky z důvodu ekologického zájmu
Také teleologickým výkladem § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí lze dojít k tomu, že cílem osvobození bylo daňově zvýhodnit ty pozemky, na nichž se nacházejí z ekologického hlediska hodnotné prvky. Kvůli jejich existenci vlastník nemůže svůj pozemek plně obhospodařovat, přesto je jejich zachování nanejvýš žádoucí kvůli významnému pozitivnímu vlivu na širší okolí. Osvobození od daně má mít motivační funkci pro zachování těchto prvků v zemědělské krajině, protože zajišťuje, aby poplatník daně nenesl daňové náklady za tento jinak hospodářsky nevýnosný pozemek (přínos těchto ekologických prvků je dlouhodobý, neprojevuje se ale přímým ziskem vlastníka).
Dále Nejvyšší správní soud doplnil, že novelizací zákona č. 364/2019 Sb., došlo s účinností od 1. 1. 2020 ke změně úpravy v § 4 odst. 1 písm. k) zákona o dani z nemovitých věcí. Nárok na osvobození od daně nyní zákon spojuje se zápisem do evidence ekologicky významných prvků podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Z důvodové zprávy k této novele je zřejmé, že jde o reakci zákonodárce právě na paradoxní situaci popisovanou v kasační stížnosti stěžovatelkou, kdy pouze z důvodu administrativní změny ve způsobu vedení katastru nemovitostí pozbyly pozemky remízků (dočasně) osvobození od daně, přestože fakticky jde stále o pozemky remízků obklopených ornou půdou nebo trvalým travním porostem.
Je-li jediným důvodem neosvobození od daně z nemovitých věcí to, že po změnách ve způsobu vedení katastru nemovitostí jde o pozemek druhu ostatní plocha, zatímco jeho funkce remízku, háje, větrolamu nebo meze zůstala zachována, pak tato změna nemůže vést k odepření nároku na osvobození od daně z nemovitých věcí, navíc když na tuto změnu stěžovatelka neměla vliv a na nárok na osvobození od daně mohla do té doby spoléhat. Povaha pozemku, stejně jako důvody jeho osvobození od daně, jimiž jsou potřeba ochrany a zachování jeho ekologické funkce, nebyly takovou změnou administrativního charakteru dotčeny. I skutečnost, že zákonodárce na situaci reagoval cestou legislativní změny, naznačuje, že výklad zastávaný žalovanou nezamýšlel. To však Nejvyššímu správnímu soudu nebrání odstranit dočasné paradoxní důsledky nerovného zdanění různých pozemků interpretací právní úpravy pro dobu před nabytím účinnosti novelizovaného zákona.
Nejvyšší správní soud taktéž poukázal na to, že § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí specificky upravuje osvobození od daně pro pozemky, které jsou „zastavěné stavbou podle stavebního zákona, která je dálnicí, silnicí, místní komunikací, veřejnou účelovou komunikací a jiné pozemky určené pro veřejnou dopravu“. Podle tohoto ustanovení je od daně osvobozen pozemek, který plní funkci dopravní, tedy jedná se o pozemní komunikaci (srov. § 2 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích). Tou je i účelová komunikace, jak stanoví § 2 odst. 2 písm. d) zákona o pozemních komunikacích, neboť i ty jsou obecně veřejně přístupné (srov. § 7 a § 19 téhož zákona). Proto dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí je speciálním ustanovením vůči § 4 odst. 1 písm. l) téhož zákona, který sleduje „pouze“ charakter pozemku jako veřejně přístupného prostoru.
V rozsudku ze dne 15. 11. 2007, čj. 6 Ans 2/2007-128, č. 1486/2008 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud vysvětlil, že „ke vzniku veřejně přístupné účelové komunikace tedy není třeba správního rozhodnutí ani není podstatné, jak je příslušný pozemek, na němž se komunikace nachází, veden v katastru nemovitostí či jak byl evidován v minulosti. Podstatné je, zda tento pozemek splňuje veškeré znaky veřejně přístupné účelové komunikace uvedené v § 7 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích. Tedy zda jde o dopravní cestu, určenou k užití silničními a jinými vozidly a chodci, která slouží ke spojení jednotlivých nemovitostí pro potřeby vlastníků těchto nemovitostí nebo ke spojení těchto nemovitostí s ostatními pozemními komunikacemi nebo k obhospodařování zemědělských a lesních pozemků.“ Ani vymezení komunikace v územním plánu nezakládá účelovou komunikaci, pokud nejsou splněny další zákonné znaky (viz rozsudek NS ze dne 27. 6. 2011, sp. zn. 22 Cdo 3158/2009). Ke vzniku účelové komunikace tudíž dochází fakticky naplněním zákonných a judikatorně dovozených znaků.
Stěžovatelka v kasační stížnosti nijak konkrétně nerozporovala skutkový závěr, že se na jejích pozemcích v současnosti účelové komunikace nenacházejí. Podle skutkových závěrů žalovaného byla část z nich rozorána, jiné jsou zarostlé travou a náletovými dřevinami. Žádné důkazní prostředky, např. výslech svědků užívajících cestu, stěžovatelka nenavrhla a nepředložila ani deklaratorní rozhodnutí příslušného silničního úřadu o existenci veřejně přístupných účelových komunikací. Protože z výše citované judikatury plyne, že samotné evidované využití pozemku jako „ostatní komunikace“ ve smyslu přílohy ke katastrální vyhlášce není závazným dokladem toho, že se na něm komunikace skutečně nachází, nepostačuje tato skutečnost ani pro osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. o) zákona o dani z nemovitých věcí.
Na základě uvedeného Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2020, č. j. 31 Af 71/2019 – 58 zrušil. Zrušil také rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 27. 6. 2019, č. j. 26584/19/5100-31462-708633, a věc se vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Právní věta
U pozemků evidovaných jako druh pozemku ostatní plocha, jež plní ekologickou funkci remízků, mezí, hájů či větrolamů, nelze vycházet výhradně z toho, že se nenacházejí na druhu pozemku, s nímž se podle textu zákona o dani z nemovitých věcí § 4 odst. 1 písm. k) s účinností od 1. 1. 2020 pojí nárok na osvobození od daně. U těchto pozemků (druh ostatní plocha), je třeba posoudit, zda tento pozemek plní ekologickou funkci jako remízek, háj, větrolam nebo mez, které jsou jinak obklopeny ornou půdou či trvalým travním porostem. Nárok na osvobození od daně nyní zákon spojuje se zápisem do evidence ekologicky významných prvků podle zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27.05.2021, č.j. 9 Afs 7/2021-31