V posuzované věci se jednalo o nákup dřevní hmoty a zprostředkování nákupu dřevní hmoty od několika dodavatelů. Správce daně pojal pochybnosti o splnění zákonných podmínek pro nárok na odpočet DPH u jednotlivých obchodních případů pro nekontaktnost dodavatelů a nesrovnalosti v předložených sestavách, na základě nichž nebylo možné přesně identifikovat jednotlivé dodávky.
Prvotní pochybnosti správce daně pramenily z toho, že k jednotlivým transakcím nebyly doloženy listiny dokládající okolnosti spolupráce mezi žalobcem P. Č. a jeho dodavateli, jejich komunikaci či kalkulaci ceny. Zároveň správce daně zjistil nedostatky ve výkupních lístcích (neuvedení místa nakládky a místa vykládky, uvedení SPZ vozidel, u kterých ze záznamů o provozu neplynula souvislost s nákupem), respektive v případě dodavatele BAUKOMERZ, s. r. o. nebyly žádné výkupní lístky předloženy. Správce daně u dodavatelů dále zjistil, že sídlo společností JOHAL TRANS, s. r. o., Flash Business s. r. o. a BAUKOMERZ, s. r. o. bylo pouze formální, žádnou provozovnu neměly zřízenou a nevlastnily žádnou nemovitost.
Předmětem sporu byla otázka, zda Finanční úřad pro Zlínský kraj (správce daně) postupoval v souladu se zákonem, když žalobci P. Č. neuznal nárok na odpočet DPH z plnění od deklarovaných dodavatelů JOHAL TRANS, s. r. o., Flash Business, s. r. o. a BAUKOMERZ, s. r. o. z důvodu neprokázání hmotněprávních podmínek nároku na odpočet.
Finanční úřad pro Zlínský kraj doměřil žalobci dodatečnými platebními výměry ze dne 3. 8. 2020 daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a zároveň mu stanovil povinnost uhradit penále.
Žalobce podal proti platebním výměrům odvolání, které žalovaný (Odvolací finanční ředitelství Brno) zamítl a platební výměry potvrdil. V reakci na to podal žalobce proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně.
Žaloba
Žalobce se domáhal zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Namítal, že nekontaktnost společností JOHAL TRANS¨, Flash Business a BAUKOMERZ sama o sobě nezpůsobuje nemožnost zaúčtování deklarovaných daňových dokladů. Tvrdil, že žalovaný účelově odmítal využít kontrolních hlášení obou společností a daňových přiznání na daň z přidané hodnoty. Jejich kombinace vede ke kontrole, zda dodavatel deklarované daňové doklady eviduje a využívá je ke stanovení vlastní daňové povinnosti. Podle žalobce postrádá logiku, aby deklarovaný dodavatel doklady řádně přiznal a odvedl svoji daňovou povinnost a nebyl dodavatelem splňujícím podmínky pro uplatnění nároku na odpočet. Žalovaný se vyhýbá přenést kontrolní hlášení do nalézacího řízení a sdělit, zda společnosti daň řádně odvedly.
Žalobce dále namítal, že dřevní hmota je generická. I pokud by ji tedy vedl na jednotlivých skladových kartách, nebyl by schopen prokázat provázanost konkrétního dodavatele s konkrétním odběratelem. Nerozlišuje se mezi jednotlivými dodavateli, neboť to v obchodní praxi není možné. Lze to analogicky srovnat například s obchodováním s pískem či štěrkovým materiálem. Opětovně by pak takovou chybou byla stižena všechna plnění. Systém průměrných cen i metoda first in, first out jsou založeny na tom, že při prodeji se automaticky vyskladňují nejstarší nakoupené kusy. Množství dřevní hmoty od JOHAL TRANS není možné vykazovat fiktivně ani utajit.
Žalovaný v posuzované věci jako důvod neuznání nároku na odpočet DPH uvedl, že žalobce u všech plnění neprokázal jejich přijetí od deklarovaného dodavatele (resp. jiného dodavatele, který by byl plátcem DPH) a u některých plnění také jejich rozsah a použití k ekonomické činnosti.
S ohledem na nesrovnalosti v předložených sestavách nelze na základě nich přesně identifikovat jednotlivé dodávky. Žalobce nevedl skladovou evidenci jednotným a průkazným způsobem. Příjmy a výdaje nelze provázat. Žalobce prodal více dřeva, než nakoupil. Český účetní standard je pro žalobce závazný. Odchýlit se od něj může, pouze pokud zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a pokud odchylku a její důvody uvede v příloze účetní závěrky. Žalobci nebyl náklad uznáván nikoliv z důvodu fiktivnosti plnění, ale z důvodu neprokázání přijetí plnění od předmětných dodavatelů a použití k ekonomické činnosti.
Podle žalovaného nebylo prokázáno o kolik skutečných dodavatelů se jednalo a jednotlivá plnění nepřesahovala 320 000 Kč v základu daně. Nelze proto dovodit, že by byla plnění poskytnuta plátcem DPH.
Krajský soud v Brně
Soud konstatoval. že daňové řízení je založeno na zásadě, že je to daňový subjekt, tj. žalobce, kdo je povinen prokázat správnost a úplnost svých daňových tvrzení. Spor byl tedy veden o to, zda žalobce prokázal splnění zákonných podmínek pro nárok na odpočet DPH z plnění od dodavatelů JOHAL TRANS, Flash Business a BAUKOMERZ.
Podle soudu z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně vyplývá, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval.
Soud dále doplnil, že požadavek na prokázání dodavatele plnění je opodstatněný tím, že pouze v případě poskytnutí plnění od plátce DPH vzniká daňovému subjektu nárok na odpočet daně. Oprávněnost tohoto požadavku potvrdil ve své recentní judikatuře i Soudní dvůr Evropské unie, konkrétně ve věci C–154/20, Kemwater ProChemie (ECLI:EU:C:2021:989). Připustil však zároveň, že osoba skutečného dodavatele může být odlišná od deklarovaného dodavatele, přičemž to, že je skutečný dodavatel plátcem DPH, lze v konkrétním případě dovozovat i nepřímo.
Soud uvedl, že důvodem neuznání nároku na odpočet DPH nebyla ani chybně vedená evidence, ani její rozpor s Českým účetním standardem, ani neprokázání vazby mezi konkrétní fakturou přijatou a vydanou, respektive konkrétním zbožím přijatým a vydaným. Kromě toho skladová evidence žalobce neposkytovala věrný obraz reality také proto, že vykazovala značné anomálie. V letech 2016, 2017 i 2018 měl totiž žalobce podle výdejek více kulatiny, než naskladnil (včetně zůstatku z předchozího roku), a nejednalo se přitom o zanedbatelné odchylky (např. v roce 2017 šlo o 489,67 m3 kulatiny). Nesouhlasil ani konečný stav množství dřeva uvedený v inventuře k 31. 12. 2017 (489,67 m3) s počátečním stavem množství dřeva uvedeným v sestavě skladových pohybů k 1. 1. 2018 (582,648 m3).
Správce daně se sice těmito otázkami zabýval, nicméně otázka průkaznosti účetních dokladů je klíčová spíše v první fázi daňové kontroly pro účely přenesení důkazního břemene na daňový subjekt. Poté, co již k přechodu důkazního břemene došlo (což žalobce ani výslovně nezpochybnil), se již nejedná o otázku stěžejní, neboť daňový subjekt musí v takovém případě prokázat realizaci deklarovaných plnění jiným způsobem, než svým účetnictvím. Skladová evidence je přitom pouze evidencí formálních dokladů, které z povahy věci vůbec nejsou způsobilé prokázat faktickou realizaci plnění tak, jak bylo deklarováno žalobcem.
K nákupu dřevní hmoty a zprostředkování dřevní hmoty učinil soud jednoznačný závěr, že pochybnosti správce daně o tom, že dodavatelé JOHAL TRANS, Flash Business a BAUKOMERZ toto zboží a služby žalobci poskytli, jsou zcela na místě a žalobci se nepodařilo je vyvrátit a prokázat, že právě tyto subjekty skutečně deklarované plnění žalobci dodaly. JOHAL TRANS neměla žádné zázemí či zaměstnance, žádný ze svědků nevypověděl nic konkrétního k dodávkám od této společnosti. Naopak M. K., který měl vše jménem JOHAL TRANS zařizovat, výslovně orgánům činným v trestním řízení sdělil, že ani jeden z obchodních případů se neuskutečnil a jím vystavované faktury a doklady jsou falešné.
Zároveň žalobce neprokázal, že by zboží a služby dodal jiný konkrétní subjekt, respektive, že by skutečný dodavatel (odlišný od žalobcem deklarovaných dodavatelů) byl plátcem DPH.
Krajský soud proto nepřisvědčil námitce, že by byl postup daňových orgánů v rozporu s unijním právem, respektive judikaturou Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu. Správce daně a žalovaný proto nepochybili, jestliže odmítli uznat žalobci z těchto plnění nárok na odpočet DPH.
Krajský soud na základě shora provedeného posouzení neshledal žalobu důvodnou, a proto ji zamítl ve smyslu § 78 odst. 7 s. ř. s.
Právní věta
Neexistují-li důvodné pochybnosti o tom, že se obchodní případ odehrál tak, jak byl deklarován, postačí daňovému subjektu k unesení důkazního břemene předložení formálních dokladů. Vyvstanou-li takové důvodné pochybnosti, jako v nyní posuzovaném případě, musí daňový subjekt realizaci plnění prokázat jinak.
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12.09.202, č.j. 31 Af 16/2022-90