Žalobkyně (Stěžovatelka) - DŘEVO SLEZSKO s. r. o., uplatnila nárok na vrácení daně z minerálních olejů spotřebovaných při hospodaření v lese. Celní úřad však měl pochybnosti o správnosti vedené evidence spotřeby minerálních olejů a uplatněnný nárok na vrácení daně snížil. Podstatou sporu byla otázka unesení důkazního břemene daňovým subjektem při prokazování nároku na vrácení spotřební daně.
Spor se týkal výkladu § 57 zákona o spotřebních daních a požadavků na evidenci.
Žalobkyně se žalobou podanou Krajskému soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí Generálního ředitelství cel – žalovaný,
který zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu
pro Moravskoslezský kraj – jednak dodatečné platební výměry ze dne 7. 1. 2022, jimiž byl žalobkyni doměřen snížený nárok na vrácení spotřební daně podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních za 3. a 4. čtvrtletí roku 2019, a dále platební výměry na penále ze dne 29. 7. 2022, kterými bylo rozhodnuto o povinnosti uhradit penále z doměřené daně za tato období.
Krajský soud rozsudkem žalobu zamítl. Primárně posuzoval otázku splnění zákonných požadavků pro úspěšné uplatnění nároku na vrácení daně z minerálních olejů dle § 57 zákona o spotřebních daních, konkrétně to, zda evidence předložené žalobkyní zachycují skutečnou spotřebu minerálních olejů při hospodaření v lese. Krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uvážil, že skutečnou spotřebu minerálních olejů lze prokázat kvalifikovaným výpočtem, avšak takový výpočet musí vycházet z objektivních a prokazatelných vstupních údajů. To se však v tomto případě podle krajského soudu nestalo.
Žalobkyně dopočítávala zpětně množství spotřebovaných minerálních olejů podle množství vytěženého dřeva. Nevedla knihu jízd ani jiný záznam, ze kterého by bylo možno ověřit, kolik spotřeboval konkrétní stroj na konkrétním místě v konkrétní den (např. stav paliva před a po vykonané činnosti v ten konkrétní den). Žalobkyně neměla k dispozici vstupní údaje, ze kterých lze zjistit a ověřit skutečnou spotřebu minerálních olejů, a tím neměla ani možnost naplnit zákonné podmínky pro vznik nároku na vrácení daně ve smyslu § 57 zákona o spotřebních daních.
Krajský soud se rovněž ztotožnil s úvahou žalovaného, že způsob výpočtu žalobkyně nereflektuje momentální zatížení stroje, měnící se profil terénu, míru podmáčení podloží, po kterém se stroj pohybuje atd., a to zejména s ohledem na skutečnost, že práce jsou prováděny na různých místech v lese, nikoli na konstantní rovině. Krajský soud dále ve shodě s žalovaným uvedl, že žalobkyně nemohla nabýt přesvědčení o správnosti jí vedené evidence.
Podle krajského soudu byla nedůvodná i obecně formulovaná žalobní námitka týkající se nevypořádání všech odvolacích důvodů. K tvrzení, že by žalobkyně nemohla těžit, pokud by tyto pohonné hmoty spotřebovala jinde, krajský soud uvedl, že rovněž nebylo nijak prokázáno, že by tvrzené množství spotřebovaného paliva odpovídalo minimálnímu nezbytnému množství paliva nutného k provozu strojů a vytěžení konkrétního množství dřeva, jak jej žalobkyně deklarovala.
Celní orgány i Krajský soud v Ostravě dospěly k závěru, že stěžovatelka neprokázala skutečnou spotřebu pro deklarovaný účel.
Stěžovatelka (společnost DŘEVO SLEZSKO s. r. o.) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou opřela o důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního.
Kasační stížnost
Stěžovatelka argumentovala tím, že minerální oleje nenakupovala na sklad, ale tankovala je na čerpací stanici do auta určeného k převozu pohonných hmot, které je následně rozváželo do jednotlivých těžebních strojů v lese. Zdůraznila, že tyto lesnické stroje byly vybavené zařízením pro měření spotřeby.
Spotřebu po provedení těžby ověřovala a kalkulovala s ohledem na celkové množství vytěženého dřeva. Namítala, že soud dostatečně nezohlednil fakt, že její jedinou činností je hospodaření v lese. Z toho vyvozovala, že minerální oleje uplatněné k vratce daně mohly být spotřebovány výhradně a jen při této činnosti, a nikoliv jinde.
Dále stěžovatelka namítala, že povinnost prokazovat spotřebu každého jednotlivého stroje v konkrétním čase a na konkrétním místě nevyplývá z žádného právního předpisu. Podle jejího názoru nemohou správní soudy svým extenzivním výkladem zavádět nové povinnosti a požadavky, které zákon explicitně neobsahuje.
Krajskému soudu vytkla, že za situace, kdy měl o správnosti její evidence pochybnosti, neprovedl navržený výslech svědků (Ing. M. a pana M.), kterým mohly být tyto pochybnosti vyvráceny. Navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud (NSS)
NSS přezkoumával rozsudek krajského soudu z pohledu dvou klíčových okruhů: procesní čistoty (nepřezkoumatelnost a dokazování) a materiálního práva (podmínky pro vrácení daně). NSS aplikoval ustálenou judikaturu k ustanovení § 71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., podle níž je žalobce povinen uvést konkrétní a individualizovaná skutková tvrzení. Pokud stěžovatelka v bodě 29 žaloby pouze obecně polemizovala s neuznáním evidence, krajský soud na toto těžiště, podle NSS, odpověděl dostatečně. NSS proto námitku nepřezkoumatelnosti odmítl.
Stěžovatelka vytýkala krajskému soudu, že neprovedl výslech navržených svědků k prokázání skutečné spotřeby. K tomu NSS konstatoval, že soudy mají právo neprovést navržené důkazy, pokud jsou pro věc irelevantní, avšak musí to řádně odůvodnit. NSS zjistil, že stěžovatelka tyto svědky nenavrhovala k prokázání samotné spotřeby, nýbrž k doložení toho, že jednala v dobré víře na základě e-mailové komunikace s pracovníkem celního úřadu. Vyhodnocení relevance důkazů krajským soudem tedy bylo správné a stěžovatelčina argumentace se minula s podstatou věci.
NSS souhlasil, že skutečnou spotřebu lze teoreticky prokázat i kvalifikovaným výpočtem, tento výpočet však musí splňovat přísná metodologická kritéria (kritérium objektivity). Výpočet musí být postaven na objektivních a prokazatelných vstupních údajích.
NSS potvrdil, že lineární přepočet „množství dřeva = množství paliva“ je spekulativní a nelogický. V lesním hospodářství nelze ignorovat vnější proměnné (svažitost terénu, charakter počasí, typ techniky). Pokud navíc stěžovatelka ignorovala data z měřicích zařízení svých vlastních strojů, vědomě se zbavila možnosti předložit objektivní vstupní data. Pokud schází přímá průkazná evidence (kniha jízd, motohodiny), lze sice spotřebu dopočítat matematicky, ale model musí reflektovat reálné podmínky a nesmí ignorovat dostupná objektivní data (např. vestavěná měřidla ve strojích). Výpočet ignoroval objektivní faktory ovlivňující spotřebu lesních strojů – momentální zatížení, profil terénu, podmáčení podloží apod.
Soud rovněž odmítl argument, že stěžovatelka jinou činnost, než lesnictví nevykonává, a proto palivo muselo být spotřebováno tam. Z logického hlediska existence jediné podnikatelské činnosti nevylučuje možnost zneužití, zcizení nebo neefektivního nakládání s pohonnými hmotami (přečerpání do jiných vozidel apod.).
Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu s § 110 odst.1 větou druhou s.ř.s. zamítl.
Právní věta
Pokud daňový subjekt nárokuje benefit (vrácení daně), leží na něm plné důkazní břemeno. Obecná tvrzení o obvyklé spotřebě nebo ex-post kalkulace bez přímé vazby na realitu nejsou způsobilé toto břemeno unést.
Množství skutečně spotřebovaného minerálního oleje pro účely nároku na vrácení spotřební daně podle § 57 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, lze v obecné rovině prokázat i kvalifikovaným výpočtem. Podmínkou však je, že takový výpočet vychází z objektivních a prokazatelných vstupních údajů. Za objektivní vstupní údaj nelze považovat zpětný lineární dopočet spotřeby pohonných hmot odvozený výhradně od množství vytěženého dřeva.
Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18.03.2026, č.j. 3 Afs 2/2025 – 44